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一、《企業會計準則——應用指南（草案）》的有關規定

《企業會計準則——應用指南（草案）》附錄會計科目和主要賬務處理，對分期付息、一次還本債券的應收或應付利息和一次還本付息債券的應計利息有關規定如下：

1、“1132應收利息”、“1501持有至到期投資”和“1503可供出售金融資產”會計科目的有關規定：

未發生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為分期付息、一次還本債券投資，應于資產負債日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”，按持有至到期投資或可供出售債券攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”或“可供出售金融資產——利息調整”科目。

未發生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為一次還本付息債券投資，應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資——應計利息”或“可供出售金融資產——應計利息”科目，按持有至到期投資或持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”或“可供出售金融資產——利息調整”科目。

2、“2502應付債券”會計科目的有關規定

對于分期付息、一次還本的債券，應于資產負債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發支出”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券”（利息調整）。

對于一次還本付息的債券，應于資產負債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發支出”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付債券”（應計利息），按其差額，貸記“應付債券”（利息調整）。實際利率與票面利率差異很小的，也可以采用合同約定的名義利率計算確定利息費用。

因此，根據《企業會計準則——應用指南（草案）》的有關規定，分期付息、一次還本債券，其每期“應收利息”或“應付利息”（均總賬科目）按票面金額和票面利率計算確定；一次還本付息債券，其每期“應計利息”（明細科目），也按票面金額和票面利率計算確定。當期確認的應收利息、應付利息、應計利息與按實際利率法計算確定的當期實際利息的差額，進行利息調整。

二、《企業會計準則——應用指南（草案）》有關規定的缺陷

例：2007年1月1日某企業發行債券，面值500萬元，期限4年，年利率8%，按單利法計算，到期一次還本付息。該企業溢價發行債券，實際收到發行價款512萬元。

按實際利率法計算：

2007年1月1日，債券賬面價值512萬元，

4年后債券賬面價值：512*（1+8%*4）=660（萬元）

設債券實際利率為R。

512*（1+R）4=660

解得：R=6.5537%

不同時點債券賬面價值和當年實際利息列表如下：

時點債券賬面價值當年實際利息

2007.1.15120

2007.12.31545.554933.5549

2008.12.31581.309035.7540

2009.12.31619.406238.0972

2010.12.3166040.5939

合計148

按《企業會計準則——應用指南（草案）》的有關規定計算債券每年應計利息=500*8%=40（萬元）。

每年利息調整的計算列表如下：

時點當年實際利息當年應計利息當年利息調整

2007.1.100貸12

2007.12.3133.554940借6.4451

2008.12.3135.754040借4.2460

2009.12.3138.097240借1.9028

2010.12.3140.593940貸0.5939

合計148160平

根據上述計算，作如下會計分錄（單位：萬元）：

1、發行時，

借：銀行存款512

貸：應付債券——面值500

——利息調整12

2、第1年末計算利息，

借：在建工程等33.5549

應付債券——利息調整6.4451

貸：應付債券——應計利息40

3、第2年末計算利息，

借：在建工程等35.7540

應付債券——利息調整4.2460

貸：應付債券——應計利息40

4、第3年末計算利息，

借：在建工程等38.0972

應付債券——利息調整1.9028

貸：應付債券——應計利息40

5、第4年末計算利息，

借：在建工程等40.5939

貸：應付債券——應計利息40

——利息調整0.5941

6、到期一次還本付息時，

借：應付債券——面值500

——應計利息160

貸：銀行存款660

由上可知，根據《企業會計準則——應用指南（草案）》的有關規定進行會計核算，2007年初債券溢價發行時，利息調整貸方發生額12萬元，2007年末、2008年末、2009年末三次計提利息時，利息調整借方發生額分別為：6.4451萬元、4.2460萬元、1.9028萬元，借方發生額合計12.594萬元，超過貸方發生額12萬元，調整過度，并導致2010年還要再調回0.5941萬元。

三、《企業會計準則——應用指南（草案）》有關規定的修改建議

導致上述缺陷的根源在于，應計利息按票面金額和票面利率計算確定。票面金額為500萬元，票面利率為8%，應計利息為40萬元。

筆者認為應計利息40萬元有誤。理由之一：在到期一次還本付息下，40萬元并非合同約定的每年應付未付利息；理由之二：應計利息按票面利率計算違背實際利率法。筆者認為在到期一次還本付息下，每年應計提的利息——應計利息就是每年的實際利息，這符合實際利率法。因為《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》明確規定：“實際利率法，是指按照金融資產或金融負債（含一組金融資產或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率，是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。”

在到期一次還本付息下，應計利息等于按實際利率法計算的利息，作如下會計分錄（單位：萬元）：

1、發行時，

借：銀行存款512

貸：應付債券——面值500

——利息調整12

2、第1年末計算利息，

借：在建工程等33.5549

貸：應付債券——應計利息33.5549

3、第2年末計算利息，

借：在建工程等35.7540

貸：應付債券——應計利息35.7540

4、第3年末計算利息，

借：在建工程等38.0972

貸：應付債券——應計利息38.0972

5、第4年末計算利息，

借：在建工程等40.5939

貸：應付債券——應計利息40.5939

6、到期還本付息時，

借：應付債券——面值500

——利息調整12

——應計利息148

貸：銀行存款660

這樣進行會計核算，就不會出現利息調整過度的現象，并且會計核算更加簡便。債券溢價發行時，利息調整貸方發生額12萬元，在到期一次還本付息時，利息調整借方發生額12萬元，相互抵銷，中間并不須要進行利息調整。在到期一次還本付息下，我們可以把“面值”和“利息調整”打包成一個整體，即“現值”，到期還本付息時才一并沖銷。

因此，在分期付息，到期還本下，每期的“應收利息”和“應付利息”（總賬科目）是債權債務兩方約定的應收未收或應付未付利息，按票面金額和票面利率計算確定；由于債權債務雙方約定的每期應收（或應付）利息與按實際利率法計算的每期實際利息不一致，其差額應在計算應收或應付利息時須進行利息調整。在一次還本付息下，每期的“應計利息”（“持有至到期投資”、“可供出售金融資產”、“應付債券”的明細科目），并非債權債務雙方約定的每期應收或應付利息，而是企業一方計提的實際利息，按實際利率法計算確定；由于每期的應計利息與實際利息一致，在計算應計利息時無須進行利息調整。

鑒于應計利息與應收（或應付）利息的重大差別，不要將它們在概念上混為一談，也不能在會計核算上混為一談。建議修改“應收利息”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產”、“應付利息”、“應付債券”會計科目中的有關規定。