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一、我國合并會計報表合并范圍確定時存在的問題

(一)盡管在我國合并會計報表準(zhǔn)則中已明確規(guī)定了是否應(yīng)根據(jù)過半數(shù)的表決權(quán)作為確定合并范圍的依據(jù)，且其中包括直接擁有及間接擁有兩種情況，然而目前對于間接擁有表決權(quán)的計算還未形成統(tǒng)一的規(guī)定，目前間接擁有表決權(quán)有兩種計算方法，即“乘法原則”及“加法原則”，對于同一股權(quán)關(guān)系是否會擁有過半數(shù)表決權(quán)資本，采用這兩種計算方法會得出不同的結(jié)論，所以就會對合并范圍產(chǎn)生影響。此外，這兩種方法也不夠完善，在具體操作時也會影響到企業(yè)對合并范圍的確定。

(二)合并范圍的變動問題目前，我國企業(yè)合并范圍主要有以下四種變動方式:第一，為了擴(kuò)大會計報表合并范圍，企業(yè)可以收購其他公司的全部或部分股權(quán)，從而使其成為控股子公司，從而幫助企業(yè)快速地扭虧為盈［2］;第二，為了縮小會計報表合并范圍，企業(yè)可以把控股子公司的部分或者是全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓出去，這樣可以幫助企業(yè)把一些盈利能力較弱的子公司轉(zhuǎn)讓出去，從而幫助企業(yè)實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型及盈余管理;第三，曲解準(zhǔn)則規(guī)定，任意更改合并會計報表的合并范圍;第四，通過資產(chǎn)置換方式將業(yè)績下滑的子公司換出去，并換入一些比較優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)，從而改善企業(yè)的經(jīng)營狀況。通過以上方式可以改變企業(yè)合并會計報表合并范圍，同時這易于導(dǎo)致所編制的會計報表和會計主體的范圍出現(xiàn)差異，從而影響到會計報表信息的準(zhǔn)確性與有效性。

(三)合并報表的編制基礎(chǔ)問題盡管在合并會計報表準(zhǔn)則中明確規(guī)定，在編制合并報表的過程中必須要將個別的報表作為基礎(chǔ)，而且規(guī)定要將通過間接控制方式而獲得超出半數(shù)表決權(quán)的企業(yè)納入到合并會計報表的合并范圍當(dāng)中，然而在準(zhǔn)則中卻沒有明確指出應(yīng)該納入合并范圍的股權(quán)結(jié)構(gòu)的具體層次。除此以外，盡管從理論上分析，不管是采取一次合并的方式，或者是采取逐層合并的方式對企業(yè)集團(tuán)合并范圍中的全部對象進(jìn)行分析，都可以最終實現(xiàn)報表的合并，然而針對一次性編制合并報表而言，在企業(yè)規(guī)模逐漸擴(kuò)大的狀況下，報表合并編制的工作量也會越來越多，這就難以充分遵循成本效益原則，同時還極易會產(chǎn)生遺漏或是失誤的現(xiàn)象。

二、對我國合并會計報表合并范圍問題的改進(jìn)對策

(一)多層控股合并范圍確定的改進(jìn)建議首先，我國可以借鑒國外的成功經(jīng)驗，明確規(guī)定合并范圍的確定依據(jù)與方法。這主要是由于國外在處理多層控股合并范圍問題方面有著非?？茖W(xué)與豐富的經(jīng)驗。因此，我國可以借鑒國外的先進(jìn)做法，從而更加準(zhǔn)確地完成多層控股下合并會計報表的編制工作;第二，合理地選用間接擁有表決權(quán)的計算原則?？梢栽趯ψ庸境钟袑嵸|(zhì)控制權(quán)的前提下，為了能夠更加準(zhǔn)確地計算出所擁有的權(quán)益資本而選擇加法原則，而對于那些非控股的子公司就不可以采用此原則。而在合并報表的實際編制過程中，就應(yīng)該選擇乘法原則［3］;第三，在合并報表中應(yīng)該真實地披露出多層控股的關(guān)系，而且要將相關(guān)的企業(yè)之間的控股比例與交叉控股的情況準(zhǔn)確地披露出來。只有這樣經(jīng)營決策者以及投資者才能夠更加全面、準(zhǔn)確地了解集團(tuán)的內(nèi)部情況，從而保證所做出決策的正確性與科學(xué)性。

(二)合并范圍變動的改進(jìn)意見第一，要選擇科學(xué)有效的控制標(biāo)準(zhǔn)，從而準(zhǔn)確地界定出合并范圍，同時還要運用定量標(biāo)準(zhǔn)以及定性標(biāo)準(zhǔn)來判斷出實質(zhì)控制的存在性與否。除此以外，還要不斷地建立健全相關(guān)的準(zhǔn)則，從而在合并范圍出現(xiàn)變動時可以有效地規(guī)范會計造假以及會計操縱的界定標(biāo)準(zhǔn)，并且能夠及時有效地修正會計信息;第二，要對合并范圍的變動情況進(jìn)行及時準(zhǔn)確地披露，而且要及時地披露企業(yè)新納入或者退出的子公司的財務(wù)信息，要深入地研究合并范圍變動將會對企業(yè)利潤所造成的影響，從而有助于管理者做出正確的經(jīng)營決策;第三，由于合并范圍的變動一定會影響到合并會計報表中涉及的各種財務(wù)信息，進(jìn)而對報表信息的可靠性與真實性產(chǎn)生影響，所以要強(qiáng)化注冊會計師的審計監(jiān)督工作，要充分保證內(nèi)部審計工作的順利開展。

(三)健全合并會計報表的編制基礎(chǔ)目前，在我國很多大型的集團(tuán)企業(yè)中均選用逐級編制合并報表的方式，這主要是由于此種方式能夠充分保證合并會計報表相關(guān)財務(wù)信息的可靠性以及科學(xué)性。而與此同時，此方式也使得合并會計報表的編制基礎(chǔ)必須要突破原有的個別報表情況，而是要把子公司的合并報表作為最終的編制基礎(chǔ)。針對此問題可以采取以下解決措施:第一，要為實務(wù)操作提供更多的理論依據(jù)，也就是對于相關(guān)的準(zhǔn)則必須要充分明確層層合并的會計處理方法原則;第二，要采用逐級合并法，并且將一次合并法作為一種備選的方案;第三，要更加科學(xué)合理地規(guī)定合并對象范圍，，例如在采取逐級合并法編制合并報表的時候，如果母公司可以直接持有子公司下屬控股集團(tuán)的股權(quán)，那么在實際操作的過程中，就必須要準(zhǔn)確地判斷出應(yīng)該怎樣抵消相應(yīng)的直接與直接擁有的股權(quán)。

總之，在2006年出臺的新會計準(zhǔn)則中更加規(guī)范地界定了合并會計報表的合并范圍，這也使得我國的相關(guān)準(zhǔn)則更加接近國際先進(jìn)的會計準(zhǔn)則，從而可以有效促進(jìn)我國企業(yè)的會計信息質(zhì)量的提高。而我國的相關(guān)部門與企業(yè)也要不斷地研究與探索，從而不斷完善合并范圍的相關(guān)原理與方法。

作者：劉欣單位：北京礦冶研究總院