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一、新會計準則中棄置費用會計政策存在的問題

（一）固定資產(chǎn)棄置費用政策的適用范圍較狹窄我國頒布的新會計準則中引入了棄置費用會計概念，然而在企業(yè)會計準則中，僅僅是將石油天然氣和核電站等特殊企業(yè)的資產(chǎn)棄置義務(wù)納入棄置費用的計算范圍內(nèi)。美國FASNO.143中對于固定資產(chǎn)棄置費用確認范圍的規(guī)定，為全部的會計主體。相比之下，我國準則關(guān)于棄置費用規(guī)定的范圍較狹窄，大部分企業(yè)是可以不受該條款約束的，當(dāng)然也不需要承擔(dān)恢復(fù)環(huán)境的相應(yīng)義務(wù)。這明顯不利于環(huán)境的保護和恢復(fù)。冶金礦山與石油天然氣等企業(yè)存在類似的經(jīng)濟環(huán)境特征，當(dāng)企業(yè)對資源開采耗盡時，所廢棄的材料設(shè)備，都會對生態(tài)環(huán)境造成破壞和污染，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)恢復(fù)環(huán)境的義務(wù)，計算其棄置費用。石油天然氣的棄置費用計算有明確的規(guī)定，計算依據(jù)是非常充分的，但冶金企業(yè)卻沒有明確的規(guī)定。對于冶金企業(yè)來說，無論是從國家規(guī)定還是棄置費用確認條件來說，它都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)恢復(fù)環(huán)境的支出。我國的企業(yè)會計準則，應(yīng)當(dāng)將在未來固定資產(chǎn)報廢時預(yù)計會存在棄置費用的行業(yè)納入到棄置費用的核算范圍內(nèi)，這樣才能夠真正引導(dǎo)企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展道路，形成良好的環(huán)保意識，避免短期效益，促進人與自然的和諧發(fā)展。

（二）固定資產(chǎn)棄置費用會計處理中存在的問題1.確認問題。我國企業(yè)會計準則中，關(guān)于固定資產(chǎn)棄置費用的確認范圍，明確指出只有石油天然氣和核電站等化工企業(yè)。對于煤炭、礦山等企業(yè)是否需要確認，以及需要多大規(guī)模，是否無論大小均要確認計提棄置費用，并未明確規(guī)定。礦石的開采以及與其相關(guān)設(shè)施的報廢，無疑都會在一定程度上對環(huán)境造成破壞。是否只要是礦區(qū)都應(yīng)該確認其棄置費用呢？筆者認為，礦區(qū)棄置費用與它所處的特定環(huán)境相關(guān)聯(lián)。例如，礦區(qū)處于鐵路、橋梁、公路或者其他的大型建筑附近，隨著礦石的不斷開采，必然會影響建筑物的穩(wěn)定性，很可能造成道路凹陷等嚴重后果。又如，礦區(qū)位于大山腳下，礦產(chǎn)資源被采空后，極易發(fā)生滑坡、泥石流等惡劣災(zāi)害，威脅人民的生命健康。再如，礦區(qū)位于河床附近，一旦礦產(chǎn)資源被采空，很可能引發(fā)決堤、地面裂開等現(xiàn)象，嚴重破壞生態(tài)環(huán)境。我國近年來因此發(fā)生的事故數(shù)不勝數(shù)，迫切需要相關(guān)制度來規(guī)范企業(yè)行為。我國的《石油天然氣開采》、《固定資產(chǎn)》準則中，將棄置費用作為或有事項來處理，利用預(yù)計負債科目來核算。同礦區(qū)一樣，如何確認油氣資產(chǎn)棄置費用的范圍，也需要政策的明確規(guī)定。因為，天然氣或石油的開采都需要用到油氣井等相關(guān)設(shè)施，但當(dāng)油氣資源枯竭、油氣井遭到破壞而不能修復(fù)時，它就是報廢資產(chǎn)，會對環(huán)境造成污染，需要確定其棄置費用。根據(jù)行業(yè)特性，油氣井的報廢費用基本包括：拆除費、填埋費、清理費、環(huán)境治理費等。然而這些費用是否都應(yīng)計入棄置費用中呢？這是需要我國會計準則作出明確規(guī)定的。2.計量問題。固定資產(chǎn)棄置費用計入到生產(chǎn)成本中，如何準確計量棄置費用的金額，成為影響企業(yè)會計信息真實性的關(guān)鍵因素，一旦被不法企業(yè)濫用，將成為操縱企業(yè)利潤的一種手段。然而新頒布的準則中，對于棄置費用的支出范圍、折現(xiàn)率的選擇、折舊方法規(guī)定不明確。在固定資產(chǎn)使用期間，如果有明確證據(jù)表明固定資產(chǎn)的賬面價值不能夠真實地反映它當(dāng)前資產(chǎn)價值，那我們是否需要對其賬面價值進行調(diào)整，并在財務(wù)報表中對外披露呢？這些都是需要我們進一步探討的問題。核電站的核設(shè)施、石油天然氣的油氣井，它們的報廢成本都是相當(dāng)大的，在一定程度上可能會超過固定資產(chǎn)本身的成本，并且棄置費用并不是發(fā)生在當(dāng)期，而是若干年以后，通貨膨脹、技術(shù)革新等因素都會對其產(chǎn)生影響。所以棄置費用也具有不確定性特征。如果不將固定資產(chǎn)棄置費用計入到成本中，然后分月計提，那么在資源耗盡后，企業(yè)未必有能力承擔(dān)所有的環(huán)境恢復(fù)費用。然而，企業(yè)又如何準確計量固定資產(chǎn)棄置費用呢？根據(jù)新準則的規(guī)定，特殊企業(yè)在取得固定資產(chǎn)后，將預(yù)計負債折算為當(dāng)前現(xiàn)值，與取得成本同時計入固定資產(chǎn)原值，并在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)進行折舊。在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，棄置費用與現(xiàn)值之間的差異，分期計入財務(wù)費用，并調(diào)整預(yù)計負債的金額。計算每年需提取的利息費用時，用各年年初預(yù)計負債的金額與原貼現(xiàn)率相乘計算，最后用利息費用的累加值加上固定資產(chǎn)的初始值即為棄置費用。然而按照會計謹慎性原則，在固定資產(chǎn)使用期間，會有一些因素影響固定資產(chǎn)的價值，那就需要重新計算棄置費用。但如果按照現(xiàn)值重新計算的話，是非常困難的。這就不僅僅是會計問題，更大程度上是技術(shù)問題。美國FASNO.143規(guī)定，只要資產(chǎn)棄置費用的公允價值能夠合理估計，就應(yīng)當(dāng)在該費用發(fā)生當(dāng)期按照公允價值作為一項預(yù)計負債予以確認。從這一規(guī)定中可以看出，它明確了資產(chǎn)棄置費用確認的時間是在義務(wù)發(fā)生時，確認的金額按公允價值計算。而我國新頒布的準則中并未明確指出固定資產(chǎn)棄置費用的計量標準和計量方法，只是強調(diào)使用未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值來計算。這對于企業(yè)來說，無論是實際操作還是具體計算都存在很大的困難。固定資產(chǎn)屬于一項長期資產(chǎn)，我們雖然在當(dāng)期確認了棄置費用的金額，但這是企業(yè)未來對環(huán)境恢復(fù)義務(wù)的支出，在當(dāng)期并未真實發(fā)生。棄置費用的發(fā)生是在以后的若干會計期間，并隨著時間的推移會存在很多變化因素。那是否需要我們對它重新估算，又如何估算呢？然而企業(yè)將棄置費用列入到成本中，重新估算必然會影響其當(dāng)期利潤，那又怎么計算其應(yīng)納稅所得額呢？我們是否可以效仿美國，利用公允價值計算棄置費用呢？這些問題，都是需要我們進一步解決的。

二、完善我國固定資產(chǎn)棄置費用會計政策的建議

新的會計準則中對固定資產(chǎn)棄置費用進行了闡述，但不管是理論的嚴謹性還是操作上的實踐性都是不夠的，存在許多的不足之處。因此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒國際上其他國家的會計準則和相關(guān)的法律法規(guī)，同時結(jié)合我國的國情，進一步完善我國固定資產(chǎn)棄置費用政策。

（一）擴大固定資產(chǎn)棄置費用政策的適用范圍我國現(xiàn)行的會計準則中僅將油氣和核電站等特殊資產(chǎn)列入棄置費用的核算范圍內(nèi)，而其他也造成環(huán)境污染的企業(yè)卻未列入其中，這顯然是不夠的。例如，煤炭開采、金屬冶煉、造紙、制藥等活動，都會不可避免地污染空氣和水。同時我國是煤炭消耗大國，用煤炭作為燃料進行生產(chǎn)活動的化工企業(yè)、煙草公司、供暖企業(yè)等，都會制造大量的工業(yè)廢氣和廢物，破壞臭氧層和生態(tài)環(huán)境。因此，會造成環(huán)境污染的行業(yè)涉及面是非常廣的。我國新的會計準則應(yīng)充分考慮各行各業(yè)的實際情況，對在未來固定資產(chǎn)棄置時可能屬于需要承擔(dān)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)的企業(yè)資產(chǎn)加以規(guī)定和界定。只有不斷完善固定資產(chǎn)棄置費用政策，擴大其適用范圍，才能引導(dǎo)企業(yè)真正走上可持續(xù)發(fā)展道路。只有這樣，才能避免企業(yè)追求短期效益，促使人與生態(tài)環(huán)境的和諧相處，保護和愛護我們美好的家園。

（二）采用公允價值計量固定資產(chǎn)棄置費用我國新頒布的會計準則中，關(guān)于棄置費用金額的計算是通過現(xiàn)值實現(xiàn)的；而美國則采用的是公允價值計算。筆者認為，利用現(xiàn)值計算應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的棄置費用，在實際操作中并非易事，因為棄置費用是一項未來義務(wù)，具有很大的不確定性。計算時我們需要考慮通貨膨脹、新的法律政策的出臺、技術(shù)進步等外界因素。這些因素的變化在一定程度上將會對原估計數(shù)產(chǎn)生影響。若不進行調(diào)整，將會使變化后的棄置費用與原估計的棄置費用產(chǎn)生差額，使企業(yè)的會計信息失真。公允價值不同于現(xiàn)值，它的計算考慮了未來所有可能發(fā)生的因素，對未來棄置費用的履行方式是建立在由第三方承擔(dān)恢復(fù)義務(wù)上，而不是企業(yè)自行承擔(dān)的假設(shè)上。這就更具有真實性，符合市場經(jīng)濟運行的規(guī)律。因此，我國可以在未來市場機制建立完善的基礎(chǔ)上，借鑒美國FASNO.143中關(guān)于棄置費用的規(guī)定，用公允價值作為唯一目標的期望現(xiàn)值來對固定資產(chǎn)棄置費用進行計量。

（三）研究制定固定資產(chǎn)棄置費用單獨的會計準則固定資產(chǎn)棄置費用具有費用金額大、不確定等特征，這對于其他費用來說，具有特殊性。而現(xiàn)行的會計準則中，關(guān)于固定資產(chǎn)棄置費用的說明，寥寥幾行字，在空間上僅涉及石油、天然氣、固定資產(chǎn)、或有事項等，跨度較大，內(nèi)容較簡單。鑒于固定資產(chǎn)棄置費用確認與計量的操作復(fù)雜性及不確定性，我國有必要對棄置費用制定出單獨的會計準則，明確規(guī)定其確認與計量的方式方法。通過專門的準則來對相關(guān)概念進行界定，明確規(guī)定棄置費用各項指標的核算和具體會計處理及財務(wù)上的披露要求。對具有棄置義務(wù)的企業(yè)進行劃分，并非所有企業(yè)都需要計提固定資產(chǎn)棄置費用。在以后的研究中，需要通過在實際操作中遇到的問題，來不斷完善和規(guī)范固定資產(chǎn)棄置費用的會計核算。我國利用會計和法律手段能夠有助于企業(yè)將棄置費用轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部成本，遵循“誰污染誰治理”原則，使環(huán)境恢復(fù)支出逐漸轉(zhuǎn)嫁到企業(yè)，讓企業(yè)承擔(dān)該項支出，迫使企業(yè)自覺保護生態(tài)環(huán)境。這樣不僅有利于環(huán)境的保護，防止資源的浪費，同時也促進了人與自然的和諧、穩(wěn)定發(fā)展。

作者：歐陽小明章美菊單位：九江學(xué)院