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【內容摘要】

公允價值計量屬性引入中國已經將近十年，但據權威部門對我國大中型國有企業的問卷調查顯示，會計實務界雖然對這個概念屬性有了一定的了解，但了解程度并不深。隨著我國會計教育以及培訓的深入，其會計處理方法已經得到了很好的發展，很多專業人員已經開始積極使用和探索處理新方式，但是“公允價值變動損益”的運用存在著不少值得商榷問題，在實際工作中帶來了很大的便利也發現了很多問題。本文針對公允價值變動損益在不同情況下如何進行賬務處理及存在的問題加以分析與論證，并提出合理化的建議。

【關鍵詞】

公允價值變動損益;交易性金融資;產公允價值

一、CASC第39號準則對公允價值的定義

公允價值變動損可以在數學恒等式上是公允價值(FairValue)－賬面價值所產生的余額，具體的核算方法是指參與市場交易的會計主體以自身所擁有的能獲取收益的權利。外部報表使用者能看到的其外在表現形式是顯示在對外報送的收益表上顯示的項目是“公允價值變動收益”的期末數字。這個數字是報表使用者判斷意向投資的會計主體盈利水平能力以及決定是否投資的關鍵依據。根據CAS39號準則的具體規定，交易性金融資產是為了適應近幾年迅猛發展的股票、債券、基金等新的金融投資方式，CAS39號準則取消了原來的短期投資代之以交易性金融資產，與原來的短期投資相類似，又有所區別。通過分為經營性受益和非經營性收入，列報公允價值變動損益，企業的受益情況通過利潤表全面反映。在公允價值變動損益之前，資產評估增值與債務重組利得等雖然會計入資產負債但是確在利潤表中不體現，因此投資者無法得到更好的直觀性依據進行投資判斷，而公允價值變動損益將之前資產評估增值與債務重組利得等特殊業務產生的費用均列報，增強了資產負債表與利潤之間的內在聯系，使內在邏輯關系更加明確，方便外部報表使用者了解會計主體基于公允價值變動而產生的損益的絕對值以及涉及全部收益的比率。因此，從公允價值變動角度分析，企業和會計人員采用這種方式的目的在于處理好資產與負債關系，強調經營過程中凈資產的增加就是經濟交易的實質，是資產負債觀的延續。公允價值變動損益的引入，有利于納稅管理，通過收益實現與未實現的區分，明確企業收益實際情況，對未實現的收益不進行納稅處理，這種方法很好地處理了當前處理方法中存在的漏洞問題，提升了會計效率和質量，從現實生活中看確實是已經取得了很好的效果，真實反映了企業實際收益，同時去除了傳統的會計模式下，企業未實現利得和損失不能明確的相關信息，通過公允價值變動損益可以對企業經營能力進行動態觀測，對物態變動等進行確認，增強了企業資產與負債的可靠性。

二、以交易性金融資產為例分析

(一)業務處理說明。1．獲取交易性，受融資產的財務處理。tradingfinancialassets的初始確認金額要依照取得時的公允價值(fairvalue)，計入“交易性金融資產———成本”科目的借方，投資收益中要包括在交易過程中產生的相關費用，包括傭金、手續費、印花稅等。2．公允價值變動的編制日核算。會計從業人員在編制theBalanceSheet報表的時候，要嚴格按照CASC第39號準則的要求進行核算，公允價值與賬面余額之間的差額計入當期損益，即借記或貸記“交易性金融資產———公允價值變動”科目。貸記或借記“公允價值變動損益”科目，科目的選擇必須要根據現實需要以及企業會計處理現實安排，不同企業選擇的會計處理方法不同，但是本年利潤應該是由余額轉入，余額轉入的來源是根據公允價值變動損益科目中所得。可供出售的企業金融資產劃分調節需要根據企業管理層和企業財務部門根據企業發展需要以及處理方法，依據不同分類可以進行針對性處理，這種處理主要是對企業的基金、債券等進行處理，這些金融資產大多比較廉價，來源并不是從一級市場獲取，通常是從二級市場中獲得。對企業來說這種資產屬于企業的交易性金融資產(Financialassetsheldfortrading)。3．處置交易性金融資產時的業務處理。處置交易性金融資產的業務處理，會計主體在對該項業務進行財務處理時，要將該項資產的市場價值與賬面價值的差額確認為投資收益，處置交易性金融資產的業務處理時，特別注意資金在不同科目流轉以及計入，在投資收益中要加入損益資金，損益資金是由會計處理過程中企業取得和處置而形成的，在“銀行貸款”中要加入借方，資金要以打入資金數額為準，也就是資金是應該按照實際資金操作，而不是貸方，貸方應該是余額所得，也就是賬面余額組成。處置交易性金融資產時的業務處理，必須要有實際操作能力，要了解不同科目的資金計入和轉入方式，要特別注重資金取得與處置過程中資金額度的變化，區分貸方和借方。

(二)資產是否跨越會計核算年度的處置與取得。如果Financialassetsheldfortrading的發生在同一會計年度，也就說沒有跨越會計核算年度，那么在進行會計業務處理前，更加具體說就是核算該項業務的會計人員在確認不僅僅只是簡單的確認轉讓時產生的收益，交易性金融資產要區分年度情況，年度不同結算金額和結算方式也不同，具體要根據科目和損益進行結平以及科目轉入。這里對科目轉入不作著重解釋，通過公允價值與公允價值變動損益的實例分析進行年度不同的交易性金融資產處理，以實例說明同一年度和非同一年度資金結平情況和資金在不同科目轉入和計入方式。

三、對公允價值與公允價值變動損益的實例分析

(一)發生在同一年度的交易性金融資產公允價值變動確認與處置的會計業務處理。案例A，海德公司于2013年9月1日在二級公開市場以現金方式購入萬正公司股票200手，會計處理視同交易性金融資產，股價l5元/股，產生的傭金、手續費、印花稅合計交易費用1，000元;9月31日，該股票公允價值為310，000元，海德公司以每股20元價格售出。賬務處理如下:二級市場購入股票，借:交易性金融資產—萬正公司股票300000;投資收益1000;貸:銀行存款301000出售股票時:借:交易性金融資產—乙公司股票公允價值變動10000;貸:公允價值變動損益10000確認公允價值變動損益:借:公允價值變動損益10000;貸:投資收益90000年終結轉本年利潤:借:投資收益89000;貸:本年利潤89000

(二)會計業務沒有發生在同一年度的交易性金融資產(Financialassetsheldfortrading)公允價值變動的會計業務處理。例B，青島海爾公司2013年12月1日從二級公開市場購入某地產公司股票1，000手，價格100元/股，產生的傭金、手續費、印花稅合計交易費用100，000元;2013年12月底，每股股價為110元/股，次年年初元月2日以每股120元全部售出。會計從業人員應作的賬務處理為:股票購入日會計人員應做的會計處理為借:交易性金融資產—某公司股票成本1000000;投資收益10000;貸:銀行存款1010000年底確認公允價值變動(Confirmthechangesinfairval-ue):借:交易性金融資產—某公司股票公允價值變動1000000;貸:公允價值變動損益1000000同時會計法規要求年底結轉本年利潤時，所作的會計分錄為下列所示::借:公允價值變動損益1000000;貸:本年利潤10000;借:本年利潤:100000;貸:投資收益100000年底時按照規定要，結轉本年利潤，借:本年利潤99000;貸:利潤分配—未分配利潤99000;2013年底，本年利潤賬戶無余額。

四、存在的問題和處理思路

(一)“公允價值變動損益”會計處理存在的問題。案例C:春蘭公司2013年6月21日在一級公開市場購入美蘭公司股票100手，股價15元/股，春蘭公司將其視為作為“交易性金融資產”。該月月底其股票價格為12元/股。2013年10月30日為股票出售日，售價為18元一股。會計人員根據現行會計制度、準則的相關規定，對此項業務的會計處理如下:購買美蘭股票的會計分錄借:交易性金融資產———美蘭股票(成本)150000貸:銀行存款150000同年6月底，受到股市波動，美蘭價格出現回落:借:公允價值變動損益30000貸:交易性金融資產———美蘭公司股票(公允價值變動)300002012年10月30日出售美蘭公司股票時:借:銀行存款180000借:交易性金融資產———美蘭公司股票(公允價值變動)30000貸:交易性金融資產———美蘭公司股票(成本)150000貸:投資收益60000，同時，借:投資收益30000貸:公允價值變動損益30000從上述案例可以分析得出如下所陳述的結論，現行的準則對“公允價值變動損益”會計處理還存在一些微瑕，例如案例C所述交易性金融資產－美蘭公司股票案在10月底銷售時，處理投資“收益賬號”科目與“公允價值變動損益”的資金轉移存在明顯的差異和處理思路不同，如果是第一種方法，假定設定會計主體對利潤核算采用表結法。采取表結法的會計處理方式時，企業資金在年終時，通過將公允價值變動損益放入到本年利潤的賬號的方法，實現年末計算利潤時，本年利潤賬戶是有余額的，而公允價值變動損益賬戶的期末余額為零，而在其他月份，余額基本在公允價值變動損益賬號下，本年利潤為零。在案例C中，春蘭公司在股票出售日售出股票的同時將未實現的損益轉化為實現損益，會計主體實現收益，為此30，000余額轉入到了投資收益賬戶的借方，而不是繼續停留在公允價值變動損益當中。表結法核算會計主體的損益比較合理，不存在異議，且通過“投資收益”這個過渡科目可以真實完整地反映該交易性金融資產投資實現的盈虧數額。采取第二種方法，假定設定該會計主體對利潤核算采用賬結法。W公司采用帳結法的會計處理方式，在W公司本年利潤的賬號中，必須要包含W公司每個月的公允價值變動損益賬號凈發生額，而且必須保證該賬面下額度為零。在案例C中春蘭公司在同年10月底出售美蘭公司股票時，投資收益賬戶即已實現損益已經包含30，000元，即將公司公允價值變動損益中的30，000元轉入投資收益，但是這30，000按收入確認法來確認屬于未實行損益。這種會計處理辦法存在很明顯的問題，30，000元未實現損益轉入到投資收益以后，在原來的賬號下，資金為0，雖然從整體上來看，企業資金會計處理是沒有問題的，企業利潤結算與公允會計處理方案下也是可行的，在會計處理理論和實際上也是可行的，但是賬戶余額為零的會計核算處理方法導致結轉太過于牽強。此外，在會計處理過程中，處理核算程序是關于利潤核算，不管采用結賬法、表決法，在期末核算編制報表前必須將損益類賬戶的余額結轉到“本年利潤”賬戶，核算全年度的盈虧。按照上述分析，核算該項出售交易性金融資產的交易業務，會計人員所做的將“公允價值變動損益”賬戶金額結轉到“投資收益”賬戶應該屬于畫蛇添足。

(二)對“公允價值變動損益”科目的核算內容改革建議。從上述案例會計處理分析來看，直接將業務產生的變動損益直接計入“資本公積———其他資本公積”賬戶核算。這種會計處理方法在公允價值變動損益方面具有簡潔明了的優勢，一方面這種會計處理方法可以很好地解決當年利潤是否通過期末將公允價值變動產生的賬面得利或損失轉入，通過公允價值變動帶來的損失和利得并入當期損益，結合在會計處理過程中相關企業財產和資金在處理過程中的問題也歸入當期損益、可以有效處理企業利潤計算問題，避免企業利潤提前分配的不謹慎會計問題，防止出現企業利潤中出現企業未實現利得和損失的問題。另一方面這種會計處理方式也可以更好地為會計從業人員提供新思路，新的規定為會計從業人員提供了新的處理思路，在余額處理和歸入方面更加靈活和細則，符合現實生活中企業實際發展需要，為企業發展提供了更多會計處理方式，通過設置新科目，會計人員可以很好地解決企業發展過程中不同科目的直接的聯系，將企業發展更加明朗化和細則化，為企業后續發展提供了很好的財務分析報表以及財務支持決策能力。

五、結語

隨著我國對公允價值變動損益研究的不斷發展，從業人員素質的不斷提高，我國會計處理新標準不斷在摸索中前進，整體水平不斷提高。公允價值變動在我國會計處理過程中不斷得到很好的應用，提供了新的處理思路，雖然在實際工作中還存在一些問題值得商榷，但是并不妨礙這種處理思路對提升會計處理質量和效率的作用。

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作者：賀瑩瑩 單位：錦州渤海大學