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在推進企業資源計劃系統（erp系統）的建設過程中，企業關注的焦點是對整個業務流程提供一個完整的技術解決方案。業務流程及其各項功能能夠在系統環境中正常運行，通常被看作是ERP系統上線成功的主要標志。 然而，業務流程及其各項功能的運行是否完全符合我國企業會計制度或企業會計準則的規定，則較易被各方忽略。本文通過列舉ERP系統中會計處理不合規的典型事例，分析這些不當會計處理背后的復雜成因，并扼要闡明提高企業ERP系統會計合規水平的主要應對策略。

一、ERP系統中會計合規性問題例證及分析

1.收入確認中的會計合規性。在ERP系統中，收入確認不再是財務部門單獨完成的過程，而是企業內部供應鏈上幾個相互協同作業的子系統共同完成的過程。訂單部門生成銷售訂單，在檢查訂單條款符合企業銷售政策、信用政策等各項規定后予以執行；倉儲及物流部門依據已執行的銷售訂單生成裝箱單和出庫單；財務部門只能對系統中顯示“已發貨”狀態的銷售訂單執行過賬，確認收入實現。據調查，絕大多數ERP上線企業都是把產品出庫、生成裝箱單和出庫單的時點作為過賬確認收入的時點。從業務流程的銜接來看，這一收入時點似乎是自然而然無需質疑的選擇。然而，銷售收入確認時點的判定，不是一個可以在應收模塊中作標準化處理的事項，而是一個需結合具體銷售條款才能確定的判斷事項。企業必須嚴格按照企業會計準則規定的收入實現條件，對照企業的具體銷售條款，合理確定收入確認時點。這一時點可以是產品出庫的時點，也可以是產品出庫后收入確認各項條件均已滿足的時點。如根據銷售協議，客戶并不承擔運輸途中的毀損滅失風險，則收入確認時點應為客戶收訖貨物、驗收無誤的時點。再如，若銷售協議涉及重大退貨條款，則收入確認應推遲到退貨期屆滿的時點。因此, 系統在發貨時確認收入，而收入實現條件得以滿足的時點遲于發貨時點，就會產生會計合規性問題。

2.成本確認中的會計合規性。ERP系統的標準配置是在產品出庫時自動結轉銷貨成本，從例證收入確認時點的分析中不難看出，ERP系統本身不能保證收入和成本的配比。如果企業并非在產品出庫環節確認收入，且又啟用了ERP系統產品出庫環節成本自動結轉功能，就會導致收入與成本核算相脫節，難以正確反映企業的經營成果與收益狀況。幾乎沒有企業會放棄使用產品出庫時成本自動結轉功能，因為這被普遍認為是ERP系統優于傳統財務記賬軟件的主要優越性之一。但這些企業往往不能主動意識到，這一做法嚴格意義上僅僅適用于產品出庫時點確認收入的情形（如果實務中適當放寬的話，收入確認時點需與產品出庫時點處于同一月份中），在非產品出庫時點確認收入的情形下會出現會計合規性問題。此外，一些特殊的會計處理也會產生成本確認的會計合規性問題。如根據我國企業會計制度規定，已提取存貨跌價準備的存貨在出售時，轉回的跌價準備需計入銷貨成本；再如出口貨物征退稅率之差額也需計入銷貨成本。由于ERP系統中成本核算與信息集成都由ERP存貨模塊自動執行，而上述特殊會計處理都是直接在總賬模塊中手工完成的，手工記錄是不能直接結轉銷貨成本，因而產生會計合規性問題。

3.固定資產初始計量的會計合規性。固定資產的初始計量是指確定固定資產的取得成本。根據企業會計準則的相關規定，固定資產應按照實際發生的成本計量。在ERP系統中，外購固定資產有時不是通過固定資產模塊，而是首先通過存貨模塊進行核算。這主要針對兩種情形，其一，企業外購設備，對外銷售時作為存貨，留作自用時作為固定資產；其二，企業外購原材料，對外銷售時作為存貨，內部領用自建固定資產時作為工程物資計入在建工程。以上無論哪種情形，通常都是先按照存貨采購流程辦理入庫，然后再從存貨轉入固定資產或者工程物資。由于存貨成本通常都是按照一定的存貨流轉假設計量（如先進先出法，移動平均法等），人們往往忽略存貨轉出時的成本與入庫時的實際采購成本存在差異。如果采購價格波動較大，會導致固定資產不能按照實際發生的成本計價，因而產生會計合規性問題，對企業資產負債表及損益表的公允性均會帶來不利影響。

4.應收賬款計量的會計合規性。企業采購材料入庫時，有時會出現材料短少殘次等情況，倉庫管理人員在驗收時只能根據實際點驗的數量，對質量合格的材料辦理入庫，ERP系統應付賬款模塊會依據采購訂單的價格信息以及實際入庫數量自動計算應付賬款及存貨的暫估入賬金額。財務部門在將供應商發票、入庫單，以及采購訂單與系統信息核對后就可以過賬并確認應付賬款及存貨的入賬金額。財務部門過賬時往往直接依據系統自動計算得出的庫存商品金額直接得出相對應的應付賬款金額，這在一般情況下沒有問題，但在材料入庫存在數量短少，或者質量殘次不予入庫的情況下，就可能導致應付賬款的低估，產生會計合規性問題。這是因為企業事后向供應商投訴往往產生不確定結果，歸納起來有三種：第一，供應商不接受投訴；第二，供應商接受投訴并補送；第三，供應商接受投訴并開具貸記憑證（負發票）。以上3種結果中，結果1和結果2都不能夠減記應付賬款。

二、ERP系統中會計合規性問題成因分析

在實務中，會計合規性問題不僅普遍存在于ERP系統財務會計各子模塊以及業務流程各環節之中，而且表現形式隱蔽，對財務數據的公允性、客觀性、準確性產生不利影響，導致法律監管風險。因此，必須進一步分析探討其產生的主客觀原因。首先，會計制度及會計準則觀察企業經濟事項的著眼點不同于ERP系統，兩者客觀上很難實現無縫對接。會計制度及會計準則主要著眼于企業經濟活動的價值特征，對經濟事項的認定、計量和披露以及具體的核算處理作出專門規定，有助于提供具有決策有用性的財務信息；而ERP系統首先是高度集成的管理信息系統，著眼于對整個供應鏈資源進行管理，打破傳統業務功能和職能部門界限，實現了從采購入庫、銷售、記錄、收付款及開票等業務流程的集成，提供包括財務信息在內的更為廣泛的信息和數據。因此，盡管財務會計模塊構成所有ERP系統的最核心模塊，任何ERP 系統也難以在上線之初就能滿足企業會計制度與會計準則的全部合規性要求，兩者之間的客觀差異決定了這必然是一個長期的在使用中逐漸磨合，在使用中再次開發的過程。前述例證2提及的成本確認過程中的會計合規性問題就是由這一客觀差異造成的，由此導致的會計合規性問題往往也是較為棘手，不易解決的。

很難想象，如果收入確認的時點顯著區別于發貨時點（跨月），在不放棄發貨時自動結轉成本這一ERP系統基本功能的前提下，能夠不通過二次開發輕松解決這一難題。其次，實際使用ERP系統的財務人員主觀上存在“重”流程和功能的自動執行，“輕”會計職業判斷運用的傾向。ERP系統上線后，財務人員的操作模式、職責范圍都發生了很大變化。財務工作雖仍居企業經營管理的核心位置，但從ERP系統全局來看，也僅是企業供應鏈信息集成的環節之一，傳統的財務人員職責范圍，如記錄商品采購入庫、存貨盤盈盤虧、記錄銷售收入以及銷貨成本核算等，都不再是由財務部門單獨完成，而是由倉儲部門、采購部門、訂單部門共同完成，財務人員花更多的時間去“等待”上游部門完成其工作，業務視野變得狹窄。另外，ERP系統具有很多不同于傳統電算化軟件（如K3、U8等）的使用特征，財務人員需要更多時間去熟悉模塊的功能與設置，或者是憑證與賬簿的查詢。在某種程度上，財務人員似乎變成了自動流水線上的操作工，因為相當比例的手工會計分錄已經被系統在后臺自動執行了；財務人員很少運用職業判斷，因為需要運用職業判斷的事項都隱藏在龐雜的標準化、自動化流程中了。前述例證1提及的收入確認時點的選擇問題，很明顯就是因為財務人員過多關注業務模塊與財務模塊的前后連接（倉庫發貨之后自然是確認收入），因而完全忽視了收入確認事項本身所具有的嚴格的會計內涵。再比如，前述例證4提及的應付賬款低估問題，本質上還是因為財務人員過分專注于ERP系統內按部就班的操作，事事以系統為準，忽略了供應商發票等相關原始憑證的參照意義。最后，ERP系統過分強調通用性與標準化，系統柔性度較差，二次開發的可操作空間有限。目前主流的ERP軟件產品都是由西方軟件巨頭研發和提供的，雖經改造，仍難對我國會計制度和會計準則作出全面而準確的反映。對系統參數的重新設置，很多情況下難以完全達到會計合規性要求。二次開發，也不能觸及系統程序的核心代碼，也不能對系統作過多修改且必須保持對原程序的可追溯性。此外，高昂的再開發費用及時間成本同預期可能帶來收益之間的權衡，以及不確定的開發前景等諸多因素都極大增加了在ERP系統中提升會計合規性水平的難度。前述提及的固定資產初始計量問題，雖然建立獨立于存貨模塊的第二套訂單系統是最佳選擇，但未必是現實的、可行的選擇。例證提及的出口貨物征退稅率差，以及已計提存貨跌價準備的存貨出售時的已提準備，需計入銷貨成本等特殊會計事項，也涉及二次開發成本與收益的權衡問題。

三、ERP系統中會計合規性問題破解路徑探索

會計合規性問題給ERP系統帶來的潛在危害性，不僅使財務信息不能達到會計信息質量要求的標準，而且會使企業直接面臨法律與監管風險。因此，提升ERP系統運行中的會計合規性水平，對企業具有重大性和緊迫性。解決問題的路徑也主要有以下幾條。

路徑一，充分認識并尊重企業會計制度及會計準則與建立在現代網絡通信技術及全新管理理念基礎上，以信息和業務流程的高度集成為主要特征的ERP系統之間的重大差異，求同存異，在必要時尋找能夠兼顧兩者要求的次優方案。這就要求無論是上線前的測試階段，還是上線后的磨合期，或者正式使用期，一旦發現會計合規性問題，必須由項目負責人召集軟件公司顧問人員、IT技術人員、財務專業人員以及關鍵使用人一道組成任務組。任務組既不能過多強調依照系統既定流程執行，也不能拘泥于相關財務會計規定的每一個細節，而是要準確定義需求，準確理解相關規定并運用職業判斷，制定出可行的改進計劃。在前述成本確認會計合規性問題的例證分析中，公司針對產品出庫自動結轉銷貨成本功能帶來的收入與成本不配比問題，實施了系統再開發，兩次執行存貨金額自動結轉功能，即在存貨發貨時首先將存貨金額自動結轉到“發出商品”科目，待確認收入時再將“發出商品”科目自動結轉銷貨成本。這一解決方案，在充分認識到成本與收入配比問題重要性基礎上，挖掘系統改造的潛力，而非簡單舍棄成本自動結轉功能，較好兼顧了兩者的要求。

路徑二，大力加強ERP系統的財務人員培訓，使財務人員不僅要懂得系統的使用，也要懂得系統的設置，不盲從、迷信系統，在系統中操作時積極主動利用會計職業判斷。實踐表明，很多會計合規性問題并不是ERP系統自身的問題，而恰恰是由于財務人員不熟悉系統，因而不能在既有的功能和流程中選擇正確的會計處理方式。絕大多數財務人員長期在“手工賬”的思維模式下從事會計工作，一旦來到全新的會計作業環境，就變得無所適從。與傳統會計電算軟件相比，ERP系統無論是數據采集，會計憑證生成，還是信息輸出形式，乃至整個成本核算體系都有著巨大的不同。財務人員只有不斷加強自身的學習與培訓，從提高操作技能入手，進而熟悉系統的功能與結構，總結出嵌入標準化流程與操作步驟中的會計內涵，最終達到靈活運用會計制度與會計準則的基本原理，重新設計具體的會計處理方法的程度。只有這樣才能以對系統改變最小的方式解決會計合規性問題，這種方式，自然也是費時最少、成本最小的最佳方式。通過這種方式，我們就不難做出前述例證1針對收入確認時點的正確選擇，也不難做出前述例證3對應付賬款首先按照發票金額全額計量的正確選擇。

路徑三，加快實現企業適用會計法規由《企業會計制度》向《企業會計準則》的轉變，構建ERP系統運行過程中會計合規性更大的彈性空間。《企業會計制度》與《企業會計準則》均屬于由財政部制定并頒布的行政法規，具有同等的法律地位。但兩者從規范的內容到目標，從可操作性強弱到適用范圍都有很大不同。會計準則體系由西方引進，在各國會計準則趨同的大背景下，具有標準的內容格式，即每一個具體準則都是按照“確認—計量—披露”的基本結構編寫的，不對具體的會計處理、會計科目名稱等細節作出規定，更強調財務人員運用職業判斷的能力；相反，企業會計制度更多的是中國特色的產物，它對賬務處理的具體方式、具體步驟、適用的會計科目及其準確的名稱都有詳細規定，更強調財務人員按部就班、機械操作的能力。長期以來，《企業會計制度》與《企業會計準則》在我國共生并存，但自2006年財政部新的會計準則以來，已明確要求自2007年1月1日起所有上市公司執行《企業會計準則》, 并積極鼓勵其他非上市公司執行《企業會計準則》。不難看出，《企業會計制度》更多是“手工賬”思維模式的產物，事無巨細，重執行，輕判斷；而《企業會計準則》比較符合ERP系統管理理念，高屋建瓴，重實質，輕細節。企業采用《企業會計準則》作為適用會計法規，無疑會使ERP系統運行過程中的會計合規性邊界更具容忍度和彈性，有利于彌補ERP系統柔性度較差的不足。

作者：朱宏偉 單位：旭格國際建材（北京）有限公司