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一、引言

在資產(chǎn)重組過(guò)程中，集團(tuán)公司為組建優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)包，通常把超額虧損子公司進(jìn)行股權(quán)無(wú)償劃撥，超額虧損子公司是指在企業(yè)合并報(bào)表范圍內(nèi)存在的資不抵債子公司。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和資產(chǎn)證券化的要求，國(guó)有上市公司并購(gòu)重組近年大規(guī)模增加，其中比較常見(jiàn)的重組方式之一是上市公司購(gòu)買母公司集團(tuán)范圍內(nèi)未上市優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，從而實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)剩余優(yōu)質(zhì)核心資產(chǎn)上市。集團(tuán)公司為使擬上市資產(chǎn)質(zhì)量符合監(jiān)管要求，剝離超額虧損子公司，剝離方式通常采用股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，其中涉及超額虧損子公司被剝離時(shí)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，本文結(jié)合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，通過(guò)簡(jiǎn)要案例對(duì)兩種會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行比較分析。例：某集團(tuán)公司A下屬3家子公司B、C、D，其中B為上市公司，C、D為全資子公司。C公司下屬2家全資子公司E、F，其中E公司為超額虧損子公司，201*年年末，B公司擬通過(guò)向A增發(fā)股票購(gòu)買C公司，A公司為使擬上市資產(chǎn)達(dá)到監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，要求C公司將持有的E公司股權(quán)無(wú)償劃撥給D公司，E 公司凈資產(chǎn)結(jié)構(gòu)如表（1）：C公司個(gè)別報(bào)表對(duì)E的長(zhǎng)期股權(quán)投資已全額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

二、超額虧損子公司剝離會(huì)計(jì)處理方式

（一）會(huì)計(jì)處理方式11.會(huì)計(jì)處理原則。C公司根據(jù)母公司A的指令將持有的E公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)給D公司的經(jīng)濟(jì)行為不屬于市場(chǎng)行為，在不違反公司法規(guī)和損害債權(quán)人利益前提下，按照權(quán)益性交易原則處理，劃轉(zhuǎn)涉及的子公司凈資產(chǎn)增減變動(dòng)應(yīng)計(jì)入資本公積。2.各公司會(huì)計(jì)處理。（1）C公司會(huì)計(jì)處理：第1年C公司投資1 000萬(wàn)設(shè)立E公司，當(dāng)年E公司經(jīng)營(yíng)虧損-1 200萬(wàn)元。此時(shí)，在C公司合并報(bào)表層面與E公司相關(guān)的權(quán)益是未分配利潤(rùn)-1 200萬(wàn)元，資本公積200萬(wàn)元,合計(jì)-1 000萬(wàn)元,與C公司投資成本相等。（2）D公司會(huì)計(jì)處理：按企業(yè)合并準(zhǔn)則，同一控制下企業(yè)合并增加的子公司在母公司個(gè)別報(bào)表層面的長(zhǎng)期股權(quán)賬面價(jià)值按子公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值入賬，但由于E 公司凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，故第2年D公司接受E公司股權(quán)時(shí)在個(gè)別報(bào)表不作賬務(wù)處理，在備查薄登記。（3）A公司會(huì)計(jì)處理：該交易屬集團(tuán)內(nèi)交易，故把此次交易C公司增加的200萬(wàn)資本公積、D公司增加的1 000萬(wàn)元資本公積、D公司增加的-1 200萬(wàn)元年初未分配利潤(rùn)進(jìn)行抵消。

（二）會(huì)計(jì)處理方式21.會(huì)計(jì)處理原則。劃撥也是處置子公司的一種，由于子公司為超額虧損，故無(wú)償放棄子公司股權(quán)可以認(rèn)為在一定程度上符合市場(chǎng)公允價(jià)值，參考同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理原則，接受方在編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)合并增加的子公司權(quán)益類科目采取還原方法，故根據(jù)配比原則，超額虧損子公司的虧損來(lái)源于經(jīng)營(yíng)虧損，故處置時(shí)應(yīng)還原于利潤(rùn)表，即原超額虧損形成的未分配利潤(rùn)在零對(duì)價(jià)處置時(shí)應(yīng)視同當(dāng)期處置損益，增加當(dāng)期投資收益。2.各公司會(huì)計(jì)處理。（1）C公司會(huì)計(jì)處理：第1年同前。第2年C公司根據(jù)A公司指令，把E公司劃撥給D公司。C公司個(gè)別報(bào)表同前。

三、超額虧損子公司剝離會(huì)計(jì)處理方式差異分析

（一）差異數(shù)額1.C公司合并報(bào)表權(quán)益和利潤(rùn)項(xiàng)目區(qū)別。見(jiàn)表（2）。兩種方案下，在C公司合并報(bào)表層面關(guān)于E公司的權(quán)益凈額均是-1 000萬(wàn)元，但是在權(quán)益結(jié)構(gòu)和當(dāng)期利潤(rùn)表中存在200萬(wàn)元的差異。假設(shè)C公司其他因素形成的未分配利潤(rùn)為3 000萬(wàn)元,則方案1情況下C公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表未分配利潤(rùn)為1 800萬(wàn)元，資本公積為200萬(wàn)元；方案2情況下C公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表未分配利潤(rùn)為2 000萬(wàn)元，資本公積為0。2.兩種方案的不同對(duì)D公司沒(méi)有影響。3.A公司的合并抵消分錄差異。見(jiàn)表（3）。兩種方案下，關(guān)于E公司劃撥事項(xiàng)對(duì)A公司合并報(bào)表最終結(jié)果沒(méi)有影響。

（二）差異分析對(duì)于上述兩種方案的差異，筆者認(rèn)為在以實(shí)現(xiàn)順利交易為目的前提下的無(wú)償劃撥超額虧損子公司選擇第2種方案更為合理，簡(jiǎn)要分析如下：（1）根據(jù)現(xiàn)有政策法規(guī)表述，超額虧損指被投資單位當(dāng)期虧損額超過(guò)了期初所有者權(quán)益的金額，從而導(dǎo)致被投資單位期末所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)金額，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中稱為“超額虧損”。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司則被稱為超額虧損子公司。我國(guó)現(xiàn)有的準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定對(duì)于超額虧損的會(huì)計(jì)處理規(guī)定主要有：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：子公司發(fā)生超額虧損在合并利潤(rùn)表中反映，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。對(duì)于符合確認(rèn)條件的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“投資收益”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后，被投資單位于以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序分別減記已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。證監(jiān)會(huì)2009年印發(fā)的第一期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（會(huì)計(jì)部函〔2009〕48號(hào)）：公司對(duì)超額虧損子公司在2006年12月31日前根據(jù)有關(guān)規(guī)定未確認(rèn)的投資損失，公司在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤(rùn)，不能在合并利潤(rùn)表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后已在利潤(rùn)表內(nèi)確認(rèn)的子公司超額虧損，在轉(zhuǎn)讓該子公司時(shí)可以將轉(zhuǎn)讓價(jià)款與已確認(rèn)超額虧損的差額作為投資收益計(jì)入當(dāng)期合并利潤(rùn)表。

除了上述關(guān)于超額虧損的相關(guān)政策法規(guī)外，準(zhǔn)則對(duì)投資的處置規(guī)定是“處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益”，同證監(jiān)會(huì)2009年48號(hào)文中關(guān)于轉(zhuǎn)讓的定義一樣，此處處置的定義是否包括無(wú)償劃撥準(zhǔn)則未作出明確規(guī)定，但是準(zhǔn)則對(duì)于同一控制企業(yè)合并下增加的子公司的凈資產(chǎn)項(xiàng)目在合并報(bào)表編制過(guò)程中進(jìn)行還原作出了明確規(guī)定，而對(duì)于“增加”的方式，筆者認(rèn)為根據(jù)同一控制下企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益不因該合并業(yè)務(wù)而發(fā)生變化的原則，其也包括了無(wú)償劃撥的方式。所以，根據(jù)這一原則反推處置方的會(huì)計(jì)處理，相應(yīng)的處置差額也應(yīng)反映在未分配利潤(rùn)中。同樣，根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)于子公司的超額虧損應(yīng)在利潤(rùn)表中反映的原則，及長(zhǎng)期股權(quán)投資關(guān)于被投資單位于以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)在恢復(fù)賬面價(jià)值后確認(rèn)投資收益的原理，在以前年度通過(guò)利潤(rùn)表產(chǎn)生的虧損在以后年度存在恢復(fù)的情況下，也應(yīng)通過(guò)利潤(rùn)表反映。同時(shí)參考《境內(nèi)證券市場(chǎng)轉(zhuǎn)持部分國(guó)有股充實(shí)全國(guó)社會(huì)保障基金實(shí)施辦法》（財(cái)企〔2009〕94號(hào)）中規(guī)定“國(guó)有股轉(zhuǎn)持給社保基金會(huì)和資金上繳中央金庫(kù)后，相關(guān)國(guó)有單位核減國(guó)有權(quán)益，依次沖減未分配利潤(rùn)、盈余公積金、資本公積金和實(shí)收資本”，其國(guó)有股權(quán)的劃撥對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目首先是未分配利潤(rùn)，是一種利潤(rùn)分配，同理劃撥超額虧損子公司時(shí)沖減的科目首先也應(yīng)該是未分配利潤(rùn)，只是正負(fù)方向不同而已。（2）從B公司購(gòu)買C公司角度，按照方案1的會(huì)計(jì)處理，此時(shí)對(duì)B公司的投資者而言，其購(gòu)買C公司的可供分配利潤(rùn)為1 800萬(wàn)元，而在方案2情況下，其購(gòu)買C公司的可供分配利潤(rùn)就增加為2 000萬(wàn)元。雖然，兩種方案下B公司支付對(duì)價(jià)是一致的，但方案2情況下B公司中小投資者多了200萬(wàn)元可以通過(guò)分紅實(shí)現(xiàn)變現(xiàn)。方案1情況下多出的資本公積根據(jù)公司法規(guī)定只能用于轉(zhuǎn)增資本和公司清算時(shí)分配，不能作為利潤(rùn)分配基數(shù)和彌補(bǔ)虧損。（3）E公司形成超額虧損200萬(wàn)元是經(jīng)營(yíng)虧損形成，而資本公積的形成主要源于與資本相關(guān)的事項(xiàng)，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)盈虧無(wú)關(guān)。所以，由于經(jīng)營(yíng)當(dāng)年虧損金額體現(xiàn)在未分配利潤(rùn)中 ，在處置返回時(shí)卻計(jì)入資本公積項(xiàng)目，顯然不符合配比原則。（4）從A公司角度，雖然該劃撥業(yè)務(wù)對(duì)A公司財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有整體影響，但在方案1情況下，只要C公司不退出合并范圍，A公司每年需要編制“借：資本公積200萬(wàn)元；貸：年初未分配利潤(rùn)200萬(wàn)元”的抵消分錄，由于合并抵消分錄往往不錄入企業(yè)日常財(cái)務(wù)軟件，加之企業(yè)財(cái)務(wù)人員更迭、會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換等原因，經(jīng)年累月之后，原來(lái)合并抵消分錄涉及的公司常常被遺忘。而在方案2下，由于抵消的是利潤(rùn)類科目，可以避免前述情況。（5）目前關(guān)于超額虧損子公司無(wú)償劃撥股權(quán)的會(huì)計(jì)政策并不明朗，筆者建議對(duì)于有重組計(jì)劃的公司可以在合法合規(guī)和條件允許的情況下，及時(shí)注銷集團(tuán)內(nèi)的超額虧損子公司，既可以名正言順地將原先超額虧損進(jìn)行利潤(rùn)返還，又符合了監(jiān)管層要求清理僵尸企業(yè)的要求。這涉及利潤(rùn)指標(biāo)考核、大股東資金拆借壞賬、債權(quán)人利益等因素，在此不詳述。

作者：徐立群 單位：立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所