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一、小企業(yè)會計準則下苗木成本會計核算的內(nèi)容與難點

苗木成本會計核算的難點外購苗木的成本核算對于會計人員來說并不難,難點主要在于自行培育苗木的成本核算。1、會計科目的設置。依據(jù)《小企業(yè)會計準則》規(guī)定,綠化苗木的一級科目為“消耗性生物資產(chǎn)”,“消耗性生物資產(chǎn)”應按照其種類、群別等進行明細核算,但在苗木成本實際核算中僅按種類、群別設置明細科目,無法滿足需要。如設置“消耗性生物資產(chǎn)-紅葉石楠”二級科目,從這個二級科目只能看出是用于核算紅葉石楠,無法判斷這個紅葉石楠種植地點和樹齡,不利于成本的核算和存貨的盤存。2、成本核算中“郁閉”的理解?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定自行栽培的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本包括郁閉前發(fā)生的造林支出。郁閉是一個區(qū)別苗木支出資本化和費用化的時點,苗木郁閉前發(fā)生的支出予以資本化計入成本,而郁閉后發(fā)生的費用予以費用化計入當期損益。因此判斷苗木是否達到郁閉成為苗木成本核算的關鍵要素。但是準則未對郁閉的概念下定義。在實際工作中,由于企業(yè)造林時的樹種不同以及造林條件不同,郁閉度的指標不可能是個統(tǒng)一的絕對的數(shù)值。在此情況下,如何合理地確定各樹種的郁閉度,對于財務人員來說是個難點。3、苗木成本分攤的方法。苗木成本分攤主要是對于自行培育的苗木在郁閉前發(fā)生不能直接計入苗木成本的支出進行分配,其主要涉及苗木培育的不同階段費用的分攤、以及不同費用的分攤。對于各種情況選擇何種分攤方法就成為了難點。

二、做好苗木成本核算應加強的工作

(一)加強苗木的出入庫管理苗木的出入庫管理不僅是企業(yè)資產(chǎn)管理的一部分,更是成本核算的基礎,一個企業(yè)如果沒有建立苗木出入庫管理制度,苗木成本便無法進行核算,因此,加強苗木的出入庫管理是做好苗木成本核算的前提條件。

(二)建立定期盤存制度苗木作為存貨,必須建立定期盤存制度。苗木的盤存通常采用“永續(xù)盤存制”,又稱“賬面盤點制”,是指通過設置詳細的存貨明細賬,逐筆或逐日地記錄登記存貨收入、發(fā)生的數(shù)量和金額,以隨時結出賬面結存數(shù)量和金額的一種存貨盤存方法。采用永續(xù)盤存制,可以隨時掌握各種存貨的收發(fā)、結存情況,有利于存貨的各項管理。為保證帳實相符,每年至少進行一次實地盤存,但苗木盤存的工作量較大,在實際工作中往往年底盤存一次。建立定期盤存制度的另一個原因是,苗木作為特殊的存貨,受外界和自身的生長條件影響較大,存在一定程度的死亡率。正常損耗內(nèi)苗木會增加結存苗木的成本。因此,建立定期盤存制度是做好苗木成本核算的有效措施。

(三)加強苗木成本統(tǒng)計工作苗木成本核算中一個重要的部分就是成本的歸集與分攤,歸集是前提。要做好成本的歸集,就必須做好成本的統(tǒng)計工作。成本的統(tǒng)計工作主要是結合成本的分攤方式來進行成本的歸集,必須滿足成本核算的需要。統(tǒng)計工作細致與否直接關系成本核算的準確度,因此,苗木成本統(tǒng)計工作是做好苗木成本核算的重要保障。

三、小企業(yè)會計準則下苗木成本核算的建議

(一)會計科目的設置增設“林業(yè)生產(chǎn)成本”科目,其主要用于核算育苗階段的苗木成本。所謂育苗階段指播種苗的出苗期和幼苗期、扦插苗和嫁接苗的成活期。由于這個階段無法確定是否形成林木資產(chǎn),故通過增設“林業(yè)生產(chǎn)成本”科目進行核算,用于歸集種子費、整地費、材料費、人工費等?！傲謽I(yè)生產(chǎn)成本”按苗木的品種和待分配培育費設置二級明細科目,無法直接計入的成本費用通過“林業(yè)生產(chǎn)成本——待分配培育費”進行歸集和分配后轉入“林業(yè)生產(chǎn)成本——某品種苗木”。在培育階段,即將小苗培育成大苗的階段。這個階段通過“消耗性生物資產(chǎn)”進行核算。為了便于成本的核算及存貨的管理,在“消耗性生物資產(chǎn)”按地塊設置二級明細帳。在此基礎上按苗木品種和待分配培育費設置三級明細帳。如將苗圃分為4個地塊,在第3地塊種植的是青楓和紅楓,分別于2009年和2010年種植。會計科目可設置為“消耗性生物資產(chǎn)——3——青楓(2009)”、“消耗性生物資產(chǎn)——3——紅楓(2010)”,從會計科目中可以了解苗木的種植地點、品種和苗齡。

(二)對“郁閉”的解釋雖然《小企業(yè)會計準則》中未對“郁閉”給出相應的解釋,但在《企業(yè)會計準則第5號-生物資產(chǎn)》應用指南(以下簡稱應用指南)中對郁閉做了如下解釋:“郁閉通常指林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度過0.2以上(含0.2)。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度,是反映林分密度的指標,以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示,完全覆蓋地面為1?！痹趯嶋H中,很少企業(yè)可以確定各種苗木的郁閉度。即使確定了苗木的郁閉度,對于郁閉度的測量也是擺在企業(yè)面前的一個難題。同時苗木種植的密度也是影響郁閉度的一個因素,只有當各類苗木種植的密度一致,郁閉度指標才有意義?！稇弥改稀愤€指出郁閉前苗木處于培植階段,需要發(fā)生較多的支出,而郁閉之后的苗木基本上可以穩(wěn)定地成活,一般只需發(fā)生較少的管護費用。那么,我們可以用費用發(fā)生的量來衡量是否達到郁閉,也就是說當苗木可以比較穩(wěn)定地成活,而且發(fā)生的費用很少時,就可以認為苗木已達到郁閉。

(三)苗木成本的歸集與分攤苗木成本的核算采用直接計入和分配計入相結合的方法。凡是能夠區(qū)分核算對象的費用,應采取直接計入的方法;不能夠區(qū)分核算對象的費用,應采取適當?shù)姆峙浞绞竭M行分配。分配方法主要包括:1、工時分配法:整地、作床、播種、移苗等費用,按實際人工工日數(shù)作為分配標準。2、受益分配法:材料費、機械費等與苗木的受益相關,按受益數(shù)量作為分配標準。3、面積分配法:當土地費和苗木養(yǎng)護費與土地面積密切相關,按種植苗木占地面積作為分配標準。4、約當產(chǎn)量分配法:同一費用在不同規(guī)格或不同品種間分配,將苗木數(shù)量折算成同一標準下的數(shù)量即約當產(chǎn)量,再按約當產(chǎn)量進行分配。我們將苗木培育分為育苗、培育、管護階段。在不同階段通過不同的科目進行核算。在育苗階段,以樹種為成本核算對象,通過“林業(yè)生產(chǎn)成本”科目進行費用歸集。這個階段的費用主要包括處理種子催芽、整地作床、播種、插條發(fā)生的材料費、人工費等。直接費用發(fā)生時,借:林業(yè)生產(chǎn)成本——某樹種苗木貸:銀行存款等間接費用發(fā)生時:借:林業(yè)生產(chǎn)成本——待分配培育費——材料(人工費)等貸:應付職工薪酬、現(xiàn)金等人工費按工時分配法、土地費按面積分配法進行分配。由于該階段苗木的數(shù)量無法確定,故材料費也按面積分配法進行分配。

在此階段,若確定育苗失敗,無法形成苗木資產(chǎn),將“林業(yè)生產(chǎn)成本——某樹種苗木”轉入“營業(yè)外支出”。在培育階段,為了使苗木更好地成長,往往會對苗木進行移植,給予其充分的土地成長空間。為了便于成本核算,我們以土塊為成本核算對象,故在進行成本核算之前,我們需要結合苗木種植的品種、時間及用工的規(guī)律等將苗圃分為若干成本核算地塊。首先,將“林業(yè)生產(chǎn)成本——某樹種苗木”轉入“消耗性生物資產(chǎn)——某地塊——某樹種苗木(某年)”。其次,對于無法直接計入的費用通過“消耗性生物資產(chǎn)——某地塊——費用”進行歸集,按地塊內(nèi)各樹種的占地面積對費用進行分配。若發(fā)生的費用非受益于地塊內(nèi)全部樹種,按受益樹種的面積進行分配。對于地塊內(nèi)套種苗木的成本,按共同的土地面積所分配的成本再按約當產(chǎn)量法進行分配。對于成本分配的時間,企業(yè)可以根據(jù)核算的工作量按月或按季進行分配。當采用按季分配時,需在季末調(diào)整本季已結轉苗木銷售成本。在管護階段,即苗木能夠比較穩(wěn)定地成活,發(fā)生的費用主要為管護費用,此階段管護費用較培育階段費用有大幅度下降且發(fā)生的費用較少,故發(fā)生的費用計入“管理費用”。

作者：劉泓單位：中國林業(yè)科學研究院亞熱帶林業(yè)研究所