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摘要:

在比較全面評述了我國有關總會計師的相關規(guī)定、設置情況等基礎上，對目前我國企業(yè)總會計師定位存在的問題進行了分析?？倳嫀煹亩ㄎ粏栴}決定于其職責權限，總會計師最終應成為集經營管理決策、企業(yè)和股東價值創(chuàng)造、部門和員工績效評價、財務經營風險管理、企業(yè)內外相關方面關系協(xié)調等于一身的企業(yè)高級管理者。

關鍵詞:

企業(yè);總會計師;定位;職責權限

近幾年來成為熱點并被長時間討論的我國企業(yè)(在本文中有時也指相應的“公司”)總會計師(本文所討論的是我國企業(yè)總會計師問題，以下提到“總會計師”時如果沒有特指，均指“企業(yè)總會計師”)制度改革，并沒有像人們期待的那樣到來。這既說明總會計師制度改革時機還不是太成熟，也說明爭論的問題仍未達成共識。正是因為這樣，仍然需要各方學者繼續(xù)探討有關總會計師制度改革的關鍵問題，為改革的到來提供理論支撐?？倳嫀熤贫雀母铮匾氖瞧涠ㄎ粏栴}。因為只有明確了其地位，總會計師才談得上能夠依法行使職權，發(fā)揮其應有作用。本文結合我國有關總會計師的規(guī)定和實踐對這一問題進行分析。

一、我國關于總會計師的相關規(guī)定

縱觀國內外和東西方有企業(yè)財務會計負責人的歷史，“總會計師”這一稱謂最早出自蘇聯(lián)，且明顯受其計劃經濟體制影響。1978年9月12日國務院的《會計人員職權條例》第二條中要求的大、中型企業(yè)要設置總會計師，而且要求小型企業(yè)也要指定一名副廠長行使總會計師的職權，這是首次在我國相關制度中明確提出總會計師這一稱謂。該條例第十一條明確指出總會計師對企業(yè)的財務狀況負責，這在當時公有制經濟體制下，實際上總會計師就是“對國家負責”。1984年10月中共十二屆三中全會召開，其中通過的具有歷史意義的《中共中央關于經濟體制改革的決定》，首次確立總會計師在企業(yè)中的領導地位，并賦予其新的相應職責。1985年5月我國正式實施的第一部《中華人民共和國會計法》(本文以下簡稱“《會計法》”)，明確規(guī)定“大、中型企業(yè)事業(yè)單位和業(yè)務主管部門可以設置總會計師”。1990年12月國務院《總會計師條例》(本文以下簡稱“《條例》”)，該條例進一步規(guī)定，“全民所有制大、中型企業(yè)設置總會計師”。1992年10月黨的十四大提出了確立社會主義市場經濟體制的改革目標，《條例》從“總會計師是單位行政領導成員，協(xié)助單位主要行政領導人工作，主要對單位主要行政領導負責”方面對其定位。后來在2000年7月起施行的《會計法》中，就對設置總會計師一職有了“剛性”要求，就是“國有的和國有資產占控股地位或者主導地位的大、中型企業(yè)必須設置總會計師”。全國人民代表大會常務委員會于2005年10月修訂的《中華人民共和國公司法》(本文以下簡稱“《公司法》”)，也有相關條款規(guī)定企業(yè)經理或總經理(本文以下簡稱“總經理”)提請聘任或者解聘總會計師等企業(yè)“財務負責人”，董事會根據經理提名決定聘任或者解聘“財務負責人”及其報酬事項，修訂后的《公司法》還進一步明確了“財務負責人”為企業(yè)“高級管理人員”。2006年國務院國有資產監(jiān)督管理委員會(本文以下簡稱 “國資委”)的《中央企業(yè)總會計師工作職責管理暫行辦法》(本文以下簡稱“《辦法》”)規(guī)定，企業(yè)分管財務工作的副總經理符合總會計師有關任職資格和條件時，可以兼任也可以轉任總會計師，否則一般應通過公開招聘或干部交流等方式選擇合適人選加以配備;如果企業(yè)設置了類似總會計師職位的財務總監(jiān)或首席財務官等，企業(yè)就不再另行設置總會計師，但應明確指定這些類似職位的高管必須履行總會計師工作職責。

二、總會計師的設置

總會計師的設置問題，是總會計師定位、職責、權限、任免、獎懲等所有問題的前提。綜合前面提到的有關法規(guī)條例可以看出，我國總會計師主要是指目前在大、中型國有企業(yè)(包括中央政府或地方政府投資或參與控制，或者占主導地位的大、中型企業(yè)，下同)行政領導成員中，能夠協(xié)助企業(yè)主要行政領導人專職管理該企業(yè)經濟核算和財務會計工作的“財務負責人”，屬于國家或地方黨政有關部門管理的國有企業(yè)領導干部。從以上規(guī)定情況看，關于我國總會計師的設置經歷了從無到有、從可以設置到必須設置、再到界定設置的企業(yè)類型、設置的崗位名稱等，已經變得越來越靈活、越來越趨于與國際接軌，也越來越符合我國市場經濟體制改革目標和市場經濟的要求。總會計師聘任或解聘程序也經歷了由企業(yè)主要行政負責人提名，黨政有關部門任命聘任或者解聘免職，再到明確以公開招聘或干部交流等方式經董事會審議批準后配備，然后按照黨和政府相關部門的干部管理權限與程序由國家或地方有關黨政部門任命，逐漸改變或淡化了有關董事會根據總經理的提名決定聘任或者解聘“總會計師”的規(guī)定。將來修訂的《條例》想要規(guī)范所有類型的企業(yè)既不太現(xiàn)實也沒有必要。考慮我國國企干部管理等國情及《會計法》的規(guī)定，本文作者贊同國有及國有控股企業(yè)必須設置總會計師(或名稱不同但角色類似總會計師的職位)，其他類型的企業(yè)可自由選擇設置“財務會計負責人”。

三、目前總會計師的定位

企業(yè)設置總會計師必須在法律法規(guī)層面有其明確的定位。因為只有這樣，才有利于總會計師(包括類似總會計師職位的財務會計負責人等，下同)發(fā)揮出應有的積極作用。我國《會計法》到目前為止還沒有對總會計師的地位做出具體明確的規(guī)定，但《條例》已明確規(guī)定，總會計師作為企業(yè)財務會計主要負責人，協(xié)助企業(yè)主要領導人工作并直接對主要領導人負責。作為企業(yè)領導成員之一，總會計師全面負責財務會計管理工作和相關經濟核算，本企業(yè)重大經營決策活動也必須有其參與。為確立和更加突出總會計師應有的的地位，《條例》還明確規(guī)定凡設置總會計師的企業(yè)，就不再設置與其職責重疊的副職?！稐l例》明確規(guī)定，總會計師依法行使職權，受法律保護，包括企業(yè)主要領導人在內的任何人，都不能以任何理由和借口阻礙總會計師依法行使職權?？偨浝?、副總經理是企業(yè)高級經營管理者即高管。中共中央組織部、國務院國資委在公開招聘相關央企總會計師時，也基本都明確了總會計師同樣是企業(yè)高管，且一般都明確指出協(xié)助總經理分管財務管理工作是其主要職責。《辦法》明確指出，總會計師就是同副總經理一樣的高管中的“副職”，或企業(yè)高管中財務總監(jiān)、首席財務官等負責財務會計管理工作的類似職位;《辦法》進一步明確了現(xiàn)在我國總會計師對董事會或出資人負責，其工作職責主要是財務會計管理和內部控制機制建設、財務監(jiān)督特別是重大財務事項監(jiān)管等。為確保企業(yè)貫徹落實總會計師職責權限要求，《辦法》明確要求企業(yè)應當賦予總會計師有效履行職責的諸如企業(yè)重大事項參與、財務會計機構人員配備建議、企業(yè)戰(zhàn)略經營等重大決策制定、相關規(guī)章制度執(zhí)行情況監(jiān)督、企業(yè)較大金額資金的支出聯(lián)簽等相應工作權限。為確保總會計師工作職責能夠得到有效履行，《辦法》明確規(guī)定總會計師工作職責履行情況由國資委根據有關法規(guī)條例規(guī)定進行監(jiān)督管理?！掇k法》還強調了一點，就是企業(yè)如果未按規(guī)定指定專人有效履行總會計師工作職責，那么總會計師的相關工作責任問題就應當由企業(yè)總經理等主要負責人承擔。另外，《辦法》還明確要求企業(yè)應當積極推動內部控制機制建設，使企業(yè)財務機構負責人、總會計師、主要領導人等職責權限逐步規(guī)范，從而逐步建立和完善三者之間既分工協(xié)作又相互監(jiān)督的有效制衡的內部控制機制。盡管如此，關于企業(yè)總會計師職責的規(guī)定，決定了協(xié)助總經理分管財務管理工作是總會計師的職責中最主要的方面。由以上論述可以看出，我國國有企業(yè)總會計師目前的定位就是:由董事會或出資人招聘任命并對董事會或出資人負責;與總經理、副總經理一樣都屬于企業(yè)高級經營管理者;按照中央或地方有關黨政部門干部管理權限和程序任命;工作職責權限按國資委《辦法》規(guī)定，主要是協(xié)助總經理分管財務管理工作。應當說，目前國有企業(yè)總會計師的這一定位在一定程度上符合市場對企業(yè)財務負責人的要求，與國際上企業(yè)財務負責人的定位相比，也有不少相似之處。另外，具有我國社會主義政治經濟體制特色的黨管干部、黨管人才的重要原則也在(國有)企業(yè)這一基本社會經濟組織中得到了貫徹和體現(xiàn)，應該說國有企業(yè)總會計師的定位還是比較符合目前社會主義市場經濟體制的進一步完善和改革深化要求的。

四、我國總會計師定位存在的問題

雖然我國總會計師制度從無到有再到今天已有近40年的歷史，并且在這一過程中不斷地進行理論完善和實踐創(chuàng)新，不少理論工作者也認為其定位已經比較明確，但部分專家學者的理論論證，以及不少實務工作者的工作實踐都說明，無論是在實踐中還是在理論上，我國總會計師制度的定位還存在問題。事實上，關于總會計師的定位問題爭論由來已久，這既源于不同的觀點和角度，也源于不同的法規(guī)和條例。例如財政部2010年9月印發(fā)的《會計行業(yè)中長期人才發(fā)展規(guī)劃(2010－2020年)》(本文以下簡稱“《規(guī)劃》”)，把總會計師定位為“單位主要管理人員，承擔著經濟預測、決策、控制、分析等工作”。《規(guī)劃》還提出，為了進一步強化總會計師職能，確保能夠依法提高總會計師地位，以不斷適應現(xiàn)代會計職能重大轉變，要積極推動修訂《條例》。這種描述明顯就與《條例》《辦法》不完全一致。就《條例》的實踐看，不少企業(yè)這方面也存在著一定問題，有的問題還比較嚴重。例如有的企業(yè)總會計師與總經理等經營主管之間關系不太清晰，有一些國有企業(yè)既設置總會計師，又設置主管財務工作的副總經理，使總會計師往往有名無實;有的企業(yè)為阻止總會計師進入高管層，只設一名不能進入企業(yè)管理高層的副總會計師，更有甚者有的企業(yè)干脆不讓總會計師或副總會計師領導管理企業(yè)財務工作;不少企業(yè)確立的總會計師職責仍然基本停留在“純”財務會計工作方面而不能適應當前經濟發(fā)展和環(huán)境要求。另外總會計師“權小責大”的現(xiàn)象在很多企業(yè)也都存在。這些定位及職責權限不清晰的現(xiàn)象限制了總會計師的職責履行，嚴重損害了其應有作用的有效發(fā)揮。目前，國有資產管理部門已越來越重視股東(國有企業(yè)的出資者或投資人，這里主要是指國家)價值。國資委明確指出要依法考核企業(yè)負責人的經營業(yè)績，從而使企業(yè)經營管理者更多地關心股東價值，總會計師也將“增加股東價值”作為其履行職能的出發(fā)點。據此，必須重新審視我國總會計師的“定位”，比如有的研究者就認為，在目前環(huán)境條件下，總會計師應反過來兼任副總經理甚至是地位應僅次于總經理的常務副總經理。當然，筆者傾向于將總會計師定位為與外國的CFO(ChiefFinancialOfficer，首席財務官)相同，使之成為主管財務和會計工作的企業(yè)戰(zhàn)略經營決策的最高策劃者和組織實施者的核心成員之一。

五、總會計師定位問題決定于其職責權限

總會計師的定位應與我國經濟體制改革、社會經濟發(fā)展特別是社會主義市場經濟體制相匹配，如此方能確保其積極作用的發(fā)揮。如果定位不準確，總會計師自身的職能也就難以履行，也談不上實現(xiàn)國有資產管理部門提出的完善國有企業(yè)法人治理結構的目標，當然更無法實現(xiàn)適應社會主義市場經濟體制而建立現(xiàn)代企業(yè)制度的長遠改革目標。筆者認為，當今包括美國在內的發(fā)達國家實行的CFO制度(這一制度許多文獻都有介紹，本文不再贅述)在現(xiàn)代企業(yè)制度建立和完善的過程中起到了積極作用，值得我國借鑒。據此首先要做的就是要結合實際和改革目標，進一步調整完善總會計師職責權限，并以法律的形式對企業(yè)加以規(guī)范和約束。根據我國社會主義市場經濟建設的目標，結合《條例》《辦法》《規(guī)劃》等對總會計師地位和職能的描述，筆者認為，總會計師既要有財務會計領導管理的傳統(tǒng)功能，更要有參與企業(yè)戰(zhàn)略制定和實施、內部控制制度建設和執(zhí)行、領導預算編制和執(zhí)行、強化管理會計體系建設等方面的職責權限，更要兼具企業(yè)價值創(chuàng)造、風險控制等方面的領導管理職責，以發(fā)揮總會計師在增強企業(yè)核心競爭力、價值創(chuàng)造等方面的應有作用。

綜上所述，結合我國國有企業(yè)的現(xiàn)狀和存在的相關財務問題，特別是面臨日益激烈的國內外市場競爭和企業(yè)股東、員工、顧客、供應商等利益相關者的關切，根據企業(yè)內部控制建設、財務戰(zhàn)略、價值管理及現(xiàn)代企業(yè)制度等要求，總會計師從職業(yè)角色上看，應定位于參與企業(yè)財務會計管理工作的全過程，能以伙伴的關系和總經理、董事長等協(xié)同開展企業(yè)戰(zhàn)略決策的制定和執(zhí)行決策工作，使自己在促使企業(yè)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)、持續(xù)發(fā)展能力不斷提高以及核心競爭力有效增強等方面發(fā)揮出積極作用。總會計師最終應成為集經營管理決策、企業(yè)和股東價值創(chuàng)造、部門和員工績效評價、財務經營風險管理、企業(yè)內外相關方面關系協(xié)調等于一身的企業(yè)高級管理者。

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作者：秦陸玉 單位：石河子大學 經濟與管理學院