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一、盈余管理的概述

第一，以美國著名會計學家SchiPPer(1989)為代表，他將盈余管理定義為通過對財務報表有目的地干預，來獲得一些私人利益的“披露管理”，強調企業管理層的個人利益動機。第二，以williamR.Scot(1997)為代表，他把盈余管理定義為：在公認會計原則下，如果企業經營者可以在一系列的會計政策中自由選擇，他們通常會選取使公司價值最大化或自身效用最大化的會計政策，強調盈余管理的經濟后果。第三，以PulM.Healy&JamesM.Wahlen(1999)為代表，他們認為管理當局運用職業判斷編制財務報告和使用規劃交易調節財務報告，是為了影響利益相關者的經營決策或是影響一些以會計報告為基礎的契約的后果。在國內，魏明海(2000)認為盈余管理是企業管理當局為了誤導其他會計信息使用者對企業經營業績的理解或影響那些基于會計數據的契約的結果，在編報財務報告和“構造”交易事項以改變財務報告時做出判斷和會計選擇的過程。秦榮生(2001)認為盈余管理是指企業有選擇會計政策和變更會計估計的自由時，選擇其自身效用最大化或是企業市場價值最大化的一種行為，是一種合法行為。劉長青等(2005)基于經濟學人性假設對盈余管理博弈分析，認為盈余管理(廣義的)可以分為效率型盈余管理、機會主義盈余管理和利潤操縱三類，盈余管理不損害企業價值。雖然國內外學者對盈余管理的看法不同，但大部分都認為盈余管理是管理者合乎法律規范的收益調整。盈余管理是為了公司價值最大化或企業管理者自身效用最大化，并不是為了專門欺騙會計信息使用者而采取的一種蓄意的欺詐行為。雖然它的直接結果可能導致利益相關者對企業的經濟效益產生誤解，但是其最終目的是企業市場價值最大化。

二、新會計制度下資產減值政策對上市公司盈余管理的影響

（一）新資產減值會計政策對盈余管理的遏制

1.新會計準則擴大了資產減值的計提范圍

基于謹慎性原則，新準則擴大了資產減值計提范圍。為了防止企業管理當局在“歷史成本”的掩護下，少提或不計提資產減值，新會計準則除了對消耗性生物資產、存貨、金融資產、以公允價值計量的投資性房地產等項目進行相關規定外，還將資產分為單項資產和資產組，使得資產減值損失的計提范圍幾乎囊括了所有的資產項目。

2.新會計準則下資產減值的確認基礎更為科學

企業根據資產或資產組產生的主要現金流入是否可以獨立于其它資產或資產組的現金流入為依據，認定最小資產組合。同時，還規定，除使用壽命不確定的資產，如無形資產、商譽等，有無跡象均需進行減值測試外，其他資產也要在會計期限末判斷其減值情況。資產只有存在減值跡象，才可以計提資產減值準備。“資產組”概念的引入，解決了單項資產難以獨立確認未來現金流量的問題，減少了企業管理當局進行盈余管理的機會。

3.部分資產減值準備不允許轉回

新準則的重大變化之一就是長期資產減值損失一經確認不再允許轉回。此項規定，扣減了資產中不能給企業帶來經濟利潤的部分，企業將無法通過沖回資產減值準備快速提升利潤，從而使會計信息較真實地反映企業的財務狀況，體現了謹慎性原則，也減少了上市公司進行盈余管理的空間。

（二）新資產減值準則下為盈余管理提供的空間

1.資產減值跡象界定的主觀性

新準則規定，除使用壽命不確定的無形資產、商譽有無跡象均需進行減值測試外，其他資產均需在會計期限末判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，有跡象進行減值測試，并考慮計提減值準備。新準則羅列了七條資產減值跡象，但缺乏定量的標準，主要是對減值跡象進行了定性描述。

2.可回收金額計量的不確定

在對資產減值的計量中，資產的可回收金額可采用“資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者”來確定。由于我國目前市場體制的不完善，公允價值是否公允很難判斷。其次，處置費用是一個未來預計費用，折現率的選擇、預計未來現金流量等很大程度上也依賴于會計人員的職業判斷，也具有不確定性，這就為企業當局利用資產減值準備進行盈余管理的創造了空間。

3.減值資產的置換

新準則規定“資產減值準備一經確認，不得轉回”，此項中的資產僅指固定資產、無形資產、以成本計量的可供出售的金融資產、長期股權投資、生產性生物資產，以成本計量的投資性房地產及石油天然氣開采的減值。但對于存貨、消耗性生物資產、貸款及應收賬款和持有至到期的投資(攤余成本計量)、長期債權投資、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值等的減值仍允許轉回。

4.資產減值信息披露不完善

新資產減值會計準則在一定程度上提高了信息披露透明度，但仍有不足之處。新準則規定了“重大資產減值”要求披露的方法、過程及依據，但缺乏定量規定，也未披露“重大資產減值”對財務的影響。資產減值信息披露不完整，不能切中要害，也為上市公司進行盈余管理提供了可能。

三、總結

總體來看，隨著新會計準則的執行不斷步入正軌，新資產減值政策也顯示出相對的優越性。但是同時，還存在一些不足之處。我國需要繼續完善相關會計法律、法規；完善產品、資產、信息等交易市場；同時，還要加強會計人員教育，提高其業務、道德素質；加強上市公司治理、內控機制；積極發揮相關中介機構的作用等。盈余管理只是企業財務管理的一種策略，它并不能提高企業價值。其制造的資產泡沫，欺騙了部分股東，但這種泡沫和欺騙都只是一時的。企業只有不斷提高產品質量、服務質量和經營管理水平，才能真正提高自身價值，達到利益的最大化。（本文作者：袁靜單位：南京財經大學）