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獨立審計是一種有償中介服務。獨立審計組織(會計師事務所)受托給客戶提供了合格審計服務后,就應當依照國家有關規定向客戶收取合理的費用,以補償提供合格審計服務所付出的成本,維持自己的生存與發展的需要。因此,收費是注冊會計師提供合格審計服務的必然要求和結果。但是,收費多少、怎樣收費、向誰收費、何時收費等收費因素又會對注冊會計師的審計行為產生影響,從而影響到審計質量。因此。要保證獨立審計質量,就應當弄清收費因素對獨立審計質量的影響途徑和方式,然后才能設法消除這些影響。總結國內外近年來發生的審計失敗的案件,我們發現,收費對獨立審計質量的影響主要來源于以下五個方面:

一、收費的數額

在影響獨立審計質量的收費有關因素中,收費數額是其中的主要因素。降價推銷是市場競爭基本的和主要的手段。隨著審計市場競爭的日趨激烈,降價爭攬審計業務已成為一些事務所競爭的重要手段。降價進行審計業務競爭如果不加管制就有可能造成審計收費數額過低的壓價傾銷。審計收費額過低是指事務所實際獲得的收費數額低于其提供合格審計服務的必要成本。它通常有兩個方面的表現:一是從客戶獲得的收費數額本身就低于合理成本(提供合格審計服務的必要成本,下同);二是從客戶獲得的收費數額本身雖然不低于合理成本,但扣除事務所支付的傭金、回扣后的余額低于合理成本。如果向某個客戶收取的審計費用數額過低,職業道德水平不高,審計風險意識不強的會計師事務所及其注冊會計師為了生存,就可能在給該客戶提供審計服務時,選擇省略必要的審計程序或降低審計程序的執行質量,從而降低審計質量;如果因此擠掉了其他競爭對手,則屬于不正當競爭,為《反不正當競爭法》所不允許;如果普遍地、長期地出現審計收費過低現象,就可能造成會計師事務所破產,此時降低收費無異于自殺。

二、收費的性質

收費性質對獨立審計質量的影響主要表現為或有收費對審計質量的影響。或有收費是指根據存在不確定性的審計結果決定是否收取的費用和收費數額。常見的或有收費有:根據注冊會計師出具的審計意見類型決定收費數額,根據注冊會計師發表審計意見后客戶能否上市、能否獲得配股資格、能否獲得貸款等決定收費數額等。或有收費會誘導事務所及其注冊會計師為獲得較高的收費而喪失獨立性,甚至與客戶合謀進行審計欺詐。沒有獨立性的注冊會計師提供的審計服務很難保證質量合格,對審計結果的使用者的利益肯定會造成損害。因此,或有審計收費為各國審計法律、法規和職業道德所不允許。此外,如果事務所和客戶簽訂的審計業務約定書中規定:客戶有權根據審計后能否獲得某種結果決定是否委托事務所提供某種非審計服務,應當認定為變相或有收費,也會影響審計質量,也應當予以禁止。

三、收費的對象

收費對象是指向誰收費。在財產所有權與經營權嚴格分離,財產所有者與經營者相互獨立,財產所有者較少、較穩定且大多數所有者愿意行使所有權的情況下,注冊會計師接受財產所有者的委托對財產經營管理者進行審計,并向財產所有者報告審計結果和收取審計費用,形成穩定的“三角關系”。在這種穩定的“三角關系”中,注冊會計師比較容易保持獨立性,會比較自覺地對財產經營者提供的財務報表進行認真的審計,以竭誠為財產所有者服務,從而贏得所有者的信任,得以繼續被聘用。但是,隨著資本市場的日益發達,股票交易的電子化和網絡化,上司公司的所有者日益分散和流動,每位股東的持股比例日益下降,股票的“換手率”越來越高,愿意行使所有權“用手投票”的股東越來越少,愿意“搭便車”“用腳投票”的股東越來越多,財產所有者越來越虛擬化了,所有權監督也因此越來越弱化了;同時,隨著管理越來越專業化,職業經理人在企業管理中的作用越來越大,獲得薪酬越來越高,對經理人員進行股票期權激勵為越來越多公司采用,經理人持有上市公司的股份越來越大,越來越多地成為企業的大股東,越來越多地獲得公司所有權,使公司成為“內部人控制”公司,愿意行使所有權的所有者與經營者回歸到統一,管理者同時也是所有權的主要行使者,審計關系由三方關系變成了兩方關系。在這兩種情況共同作用下,注冊會計師既要接受作為主要股東的經營者的委托,又要對作為主要股東的經營者進行審計,還要向作為主要股東的經營者收取審計費用,三方相互獨立的關系,變成了雙方相互依存的關系,注冊會計師審計所需的形式上的獨立性喪失了,實質上的獨立性也受到了嚴重的威脅。管理層就可能利用審計付費權迫使注冊會計師放棄獨立性、犧牲審計質量;職業道德低下的注冊會計師也可能為了獲得更多的審計收費而放棄獨立性和審計質量,形成注冊會計師與企業管理層的串通舞弊。本世紀初國內外爆發的重大財務欺詐和審計失敗案件,大多與此有關。我國是以國有企業(包括獨資、控股、參股)為主體的國家。由于國有股難以人格化,具有虛擬性,由管理層實質上控制的企業的“內部人控制”現象往往更加嚴重。國有企業中由管理層付費委托注冊會計師的情況比較普遍,因此,國有企業管理層與注冊會計師串通舞弊或合謀侵占國有資產的問題可能更為嚴重。遏制財務欺詐和審計失敗的關鍵是要完善公司治理結構。

四、收費的透明度

收費透明度是指注冊會計師提供服務后,收取了什么費用,收了多少,向誰收的、何時收的,用什么方式收的等信息,有沒有清楚地向審計意見使用者報告。收費透明度對獨立審計質量的影響主要表現為:被審計企業對注冊會計師服務付費不清楚,如支付的審計與非審計服務費用披露不充分和不規范對審計質量的影響。有的企業只披露審計付費情況,不披露非審計付費情況,隱瞞注冊會計師提供不相容服務的問題,使得一些注冊會計師可以提供不相容的非審計服務,從而影響審計服務的質量。有的企業對付費情況的披露不規范,如把審計費用與非審計費用合并披露,不披露政府監管部門規定應當披露的付費內容,以隱瞞或有付費、滯后付費等影響審計質量的問題。因此,提高付費透明度,對于防止注冊會計師收費過低、或有收費、提供不相容服務,保證審計質量,都具有重要意義。

五、收費的集中度

收費集中度對獨立審計質量的影響主要表現為:事務所收費過分集中于少數幾個主要審計客戶所形成的對審計質量的影響。如果事務所的收費主要來自于有限的幾個甚至個別客戶,那么,這些客戶對事務所的生存就具有重要影響,它們對事務所提出的不合理甚至不合法要求,事務所就可能被迫接受,從而影響審計質量。因此,實行事務所分級,限制小所承擔大業務;鼓勵事務所并購,迅速做大做強,也是提高審計獨立性,保證審計質量的重要方法。