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摘要：

本文對上市公司2006-2014年的非標準意見進行統(tǒng)計，初步評價我國CPA職業(yè)判斷的應用狀況，再通過證監(jiān)會對上市公司及會計師事務所的查處情況進行對比分析，揭示我國CPA職業(yè)判斷的應用質(zhì)量，最后通過具體實際案例進一步分析CPA職業(yè)判斷失敗的原因。

關鍵詞：

CPA；職業(yè)判斷；財務舞弊

職業(yè)判斷是會計、審計職業(yè)的精髓，貫穿整個審計過程，高質(zhì)量的職業(yè)判斷，對于提高會計、審計信息質(zhì)量，應對經(jīng)濟全球化的影響，樹立會計師、審計師專業(yè)權威，營造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境具有十分重要的意義。中注協(xié)2015年3月的《注冊會計師職業(yè)判斷指南》（后稱《指南》）中明確指出職業(yè)判斷的必要性，倡導CPA提高職業(yè)判斷的意識和能力，并提出衡量職業(yè)判斷質(zhì)量標準。本文基于《指南》精神對目前我國CPA職業(yè)判斷的質(zhì)量現(xiàn)狀進行分析和研究。數(shù)據(jù)源自于2006-2014年以來非標審計意見及其相關信息、證監(jiān)會查處上市公司舞弊案件相關信息、證監(jiān)會處罰會計師事務所案件相關信息。

一、職業(yè)判斷及其衡量標準

根據(jù)中注協(xié)于2015年3月的《中國注冊會計師職業(yè)判斷指南》，職業(yè)判斷是指在審計準則、會計準則和職業(yè)道德要求的框架下，注冊會計師運用相關專業(yè)訓練、知識和經(jīng)驗，作出適合審計業(yè)務具體情況、有根據(jù)的行動決策。從定義中可以看出：一是CPA職業(yè)判斷不能違反、逾越或偏離審計準則、會計準則和職業(yè)道德；二是職業(yè)判斷時CPA必須保持獨立性且專業(yè)勝任能力良好；三是職業(yè)判斷須與實際情況相符，要在審計時對審計程序進行決策，不只是提出結論性意見。衡量職業(yè)判斷質(zhì)量三標準為：準確性和意見一致性、決策一貫性和穩(wěn)定性、可辯護性和書面記錄。具體含義及解釋見表1所示。通常來說，CPA的知識、經(jīng)驗和專業(yè)技能，獨立、客觀和公正的職業(yè)懷疑特征會對職業(yè)判斷質(zhì)量產(chǎn)生積極影響，再加上職業(yè)判斷受時間壓力、所獲取信息有限等客觀性因素的影響不可缺少地會存在風險。所以，CPA并不能保證職業(yè)判斷完美無缺，會發(fā)生判斷偏差，但CPA只要做到職業(yè)判斷的有理、有據(jù)、有證、有痕4個要素，對判斷偏差降低有很大的幫助。

二、非標審計意見中職業(yè)判斷分析

對2006-2014年會計師事務所發(fā)表的非標準審計意見報告進行統(tǒng)計顯示（見表2），年非標審計意見占比呈逐年下降趨勢，從2006年10.3%降到2008年6.95%、2010年5.5%和2014年3.66%，均無否定意見的出具。導致非標準審計意見下降的主要原因是無法表示意見和加強調(diào)事項段保留意見波動幅度較大且呈現(xiàn)下降趨勢。在非標審計意見中，無保留意見加事項段、保留意見、保留意見加事項段、無法表示意見總計占比分別為3.66%、0.73%、0.20%和0.58%。對導致非標審計意見的原因進行分析（見表3），61.94%是持續(xù)經(jīng)營問題，37.22%是擔保、訴訟、審計范圍受限、監(jiān)管、司法機構介入、關聯(lián)方占用資金問題等其他不確定事項。實質(zhì)上，許多擔保、訴訟以及審計范圍受限及不確定事項等問題也是持續(xù)經(jīng)營問題所致。進一步對CPA在持續(xù)經(jīng)營問題上不同年度給出審計意見進行統(tǒng)計顯示，2006-2014年，保留意見和無法表示意見呈下降趨勢，無保留意見2006-2009年呈上升趨勢，2009-2014年帶強調(diào)事項段的無保留意見呈下降趨勢，這種不穩(wěn)定尤其在2007年最為明顯，該年帶強調(diào)事項段的無保留意見為72份，保留意見和無法表示意見分別為8份、26份。究其原因，一方面是2007年1324號審計準則嚴格定義了出具保留意見的情形，持續(xù)經(jīng)營可以從財務、經(jīng)營與其他方面作出判斷；另一方面，負營運資金、連續(xù)虧損、資不抵債、停業(yè)整頓等是持續(xù)經(jīng)營問題的主要特征，且存在持續(xù)經(jīng)營問題的公司往往還伴隨著訴訟等不確定事項。通過連續(xù)幾年審計意見類型的變化情況來看，權威性法規(guī)、準則等對職業(yè)判斷有重要的指引和強化作用，波動性較大也說明CPA職業(yè)判斷決策的意見一致性和決策穩(wěn)定性不夠。

三、上市公司舞弊案件與審計意見對比中職業(yè)判斷分析

統(tǒng)計2006-2014年被證監(jiān)會查處存在財務舞弊的公司，同時查閱相應年度的審計報告及其審計意見類型，如果審計師出具的是標準無保留審計意見，則認為職業(yè)判斷失敗（即審計報告出具了錯誤意見）。2006-2014年被證監(jiān)會處以罰款、警告的上市公司共計95家，其中證監(jiān)會意見與審計意見不一致的公司有56家，占到58.95%（見表4），也可以說明審計師的錯誤率達到58.95%，同樣說明審計師的職業(yè)判斷質(zhì)量不高。從表4中還可以看出，幾乎每年有一半以上被證監(jiān)會查處的財務舞弊公司中其審計報告未予揭示出來，甚至在2014年，審計意見錯誤率達到80%。盡管每個案例中對應審計失敗原因不唯一，其中占比78.57%（44/56）屬CPA未嚴格保持應有職業(yè)謹慎，未遵循獨立審計原則；55.36%（31/56）屬審計報告中含有重大遺漏；60.71%（34/56）屬上市公司財務報告存在虛假內(nèi)容；28.00%（44/56）屬CPA未謹慎履行必要審計程序；58.93%（33/56）屬未取得充分、適當審計證據(jù)。但通過與證監(jiān)會的實際查處結果對比分析，很明顯我國近9年CPA的職業(yè)判斷的準確性明顯不夠，可辯護性也是十分匱乏。

四、會計師事務所被處罰案件中職業(yè)判斷分析

2006-2014年我國證監(jiān)會對證券資格會計師事務所和CPA的處罰共34例，其中兩例是專門針對CPA的處罰。數(shù)據(jù)顯示，處罰涉及23家事務所及75名CPA，被審計單位包括上市公司24家、IPO7家、信托公司1家。事務所累計被處罰金額達1275.71萬元，沒收項目收費達1090.21萬元。中磊所、深圳鵬城于2013年IPO審計失敗被撤銷證券服務業(yè)務許可。因情節(jié)嚴重，CPA被處罰金額在10萬及以上的審計項目為天豐節(jié)能、寶碩股份、新大地、萬福生科、天能科技、綠大地、銀河科技、金荔科技、精密股份。僅從2006-2014年的數(shù)據(jù)上看，證監(jiān)會對于CPA以及事務所的處罰呈現(xiàn)波浪式變化，高點出現(xiàn)在2008、2013年，2008年美國次貸危機波及我國金融市場，證監(jiān)會為配合國家宏觀政策，防止金融市場陷入困境，故加大查處力度。2013年的高點正印證我國加大反腐、懲治違法的時代背景。2014年被查處會計師事務所數(shù)量較2013年有所下降，說明事務所自身風險防范意識增強，不斷努力降低審計失敗率以保證良好的審計質(zhì)量；此外，2013年證監(jiān)會提高罰款金額，新增認定CPA為市場禁入者的處罰，并于當年《中國證監(jiān)會市場禁入決定書》7號和10號，從CPA個體本身嚴厲打擊會計舞弊違法違規(guī)的行為。通過證監(jiān)會查處會計師事務所的變動趨勢中再次印證，加大監(jiān)督和處罰力度對職業(yè)判斷質(zhì)量的提升有很大的幫助。

五、審計失敗案例原因分析職業(yè)判斷的應用

證監(jiān)會2006-2014年對會計師事務所的行政處罰共有34份（包括2份專門處罰CPA的決定），主要原因是CPA職業(yè)判斷失誤所致，最為主要的是審計程序運用不當，總計出現(xiàn)頻次95次，占到總頻次202的47.03%；職業(yè)道德原因所致有66次，占到總頻次的32.67%；審計證據(jù)不足、工作底稿不恰當出現(xiàn)23次，占11.39%；審計計劃、審計策略不當出現(xiàn)6次，占2.97%；缺乏具體審計過程出現(xiàn)6次，占2.48%；未識別關聯(lián)方出現(xiàn)5次，占2.48%；審計目標偏離出現(xiàn)1次，占0.50%。

1.審計程序不恰當因?qū)徲嫵绦虿划斣谛姓幜P中被指出95次，占處罰總次數(shù)202的47.03%，最為主要的問題是函證問題，其中函證程序不當占18.95%，缺乏必要的函證占21.05%，合計占到40%左右；此外，未實施替代程序和未追加必要審計程序合計25次，占比26.31%；第三是風險評估存在疏漏，占11%左右。具體見表5所示。在因?qū)徲嫵绦虿划數(shù)奶幜P案件中，中天華正、萬隆所、永華所實施審計時，CPA未能識別、評估、判斷財務報表重大錯報風險，風險評估存在疏漏，對財務報表的錯報風險未作出完整評估。同時，由于函證成本高、回收率低，CPA對函證取證不重視，且自身未保持應有的職業(yè)謹慎和良好的職業(yè)判斷，未實行有效的函證替代程序。可見，以上CAP的職業(yè)判斷的決策一貫性、穩(wěn)定性不夠，由于缺乏必要的審計程序和替代審計程序，所以職業(yè)判斷標準的可辯護性、書面記錄均不夠，職業(yè)判斷質(zhì)量不高。天健所CPA在對夏新電子的資產(chǎn)負債表日后銷售退回進行審計時，未對期后退回事項進行充分的內(nèi)控程序測試，被審計單位內(nèi)部控制政策和程序設計的適當性及其運行的有效性也未經(jīng)CPA判斷證實。天職孜信所審計的嘉瑞新材，其母公司虛構主營業(yè)務、銷售業(yè)務，但該所CPA并未對其進行適當?shù)姆治鲂詮秃顺绦颍幢３謶械穆殬I(yè)懷疑精神并追加審計程序；中天華正、安達信隆CPA審計時也存在上述問題，正是由于上述事務所CPA職業(yè)判斷決策的一貫性、穩(wěn)定性不夠，導致主要判斷的可辯護性和書面記錄的職業(yè)判斷質(zhì)量不高，造成審計失敗。利安達信隆會計師事務所對北亞實業(yè)固定資產(chǎn)進行審計時，只對當年新增加的固定資產(chǎn)、部分房屋和辦公用品進行抽樣，判斷審計抽樣、監(jiān)盤范圍不全面，未對期末固定資產(chǎn)中運輸工具執(zhí)行盤點或抽盤程序，缺乏因樣本不足帶來的抽樣風險的識別和處理判斷過程。而岳華所CPA未能有效地對被審計單位進行存貨監(jiān)盤，導致未發(fā)現(xiàn)其存貨大量虧空的事實。主要因為CPA職業(yè)判斷理由不充分、審計程序不合規(guī)導致，同樣說明CPA職業(yè)判斷的準確性、決策一貫性、穩(wěn)定性不夠，導致可辯護性質(zhì)量不高、書面記錄不全面。

2.職業(yè)道德缺失職業(yè)道德缺失在證監(jiān)會的行政處罰中出現(xiàn)66次，占32.67%，最為嚴重幾項包括：（1）缺乏職業(yè)懷疑及關注，共出現(xiàn)16次，占總處罰次數(shù)的24.24%。（2）注意到違規(guī)未說明并采取行動，出現(xiàn)7次，占總處罰次數(shù)的10.16%，比如，華寅所在知悉銀河科技2002-2003年虛增銷售收入且未進行重大差錯更正的情況下，卻仍然出具了無保留意見審計報告，屬于故意職業(yè)錯判。（3）未能保持應有的職業(yè)謹慎及職業(yè)判斷、不勤勉盡責，共34次，占總處罰次數(shù)的51.67%。（4）違反獨立、客觀、公正原則，被明確指出1次，占1.52%，審計金荔科技的萬隆所為了防止該公司退市，明知被審計單位應提未提資產(chǎn)減值準備和折舊攤銷的情況下，還出具無保留意見，違反獨立、客觀、公正原則。以上案例分析中可以看出，有些事務所以及CPA連最基本的“勤勉盡責”都沒有做到，直接導致職業(yè)判斷質(zhì)量的可辯護性極差。

3.審計證據(jù)與工作底稿不當此類原因行政處罰中共出現(xiàn)23次，占11.39%，出現(xiàn)頻率較高，主要違反《CPA審計準則第1301號——審計證據(jù)》及《CPA審計準則第1131號——審計工作底稿》的相關規(guī)定。很多審計失敗都是因為CPA未能良好地運用職業(yè)判斷對相關證據(jù)以及底稿進行正確、充分、完整、連續(xù)的判斷，以及必要的書面記錄不夠所導致。比如中天華正對美雅集團進行審計時，CPA遺漏經(jīng)銷商和供應商的往來余額審計過程，因?qū)徲嬜C據(jù)不足而未能全面判斷導致審計失敗。

4.審計策略、計劃、目標不當此類原因行政處罰中出現(xiàn)13次，占6.44%。風險導向?qū)徲嬜⒅乜傮w審計策略、計劃、目標，CPA應該根據(jù)要求不斷更新和修改審計計劃和策略以應對審計風險。而萬隆所CPA對金荔科技進行審計時，發(fā)現(xiàn)被審計單位業(yè)務環(huán)境發(fā)生變化，未及時判斷并修改相應審計策略，違反《CPA審計準則第1201號——計劃審計工作》的相關規(guī)定。且CPA在審該公司時，以“避免公司退市”作為審計目的，產(chǎn)生職業(yè)誤判，嚴重偏離財務報表審計目標，違反《CPA審計準則1101號——CPA的總體目標和審計工作的基本要求》的相關規(guī)定，最終導致審計職業(yè)判斷的準確性、可辯護性質(zhì)量不高，以審計失敗而告終。

5.未識別關聯(lián)方此類原因行政處罰中出現(xiàn)5次，占2.48%。在處罰的案例中有兩種情況，一種是未識別關聯(lián)方交易（審計華陽科技的利安達所；正源和信所），職業(yè)判斷的決策一貫性、穩(wěn)定性不夠。另一種是由于關聯(lián)方交易缺少必要的審計程序（萬隆所；審計天豐建設的利安達事務所；河北華安），均違反《CPA審計準則第1323號——關聯(lián)方》的相關規(guī)定，導致職業(yè)判斷的可辯護性質(zhì)量不高、書面記錄的缺乏，最終造成審計失敗。

六、結論及建議

本文對2006-2014年事務所出具的非標準審計報告研究發(fā)現(xiàn)，隨著國家新財務政策的不斷運行以及外部環(huán)境的變化，都會使得監(jiān)管部門提高監(jiān)管力度，致使CPA職業(yè)判斷時會更加謹慎，出具的帶事項段的審計意見會更多一些，標準意見會少一些，該結論也通過證監(jiān)會對上市公司和會計師事務所處罰得到印證。所以我國CPA職業(yè)判斷質(zhì)量有待提高，建議監(jiān)管部門加大監(jiān)管力度，提高懲處力度，尤其對于職業(yè)道德遵循不夠這樣的故意判斷失誤更要加大處罰力度。進一步通過事務所非標意見的形成依據(jù)分析看持續(xù)經(jīng)營的影響比較大，說明持續(xù)經(jīng)營屬于職業(yè)判斷的重點和難點。對審計職業(yè)判斷失誤導致的審計失敗案例剖析來看，主要是審計程序應用不當和職業(yè)道德遵循不夠，其中審計程序不當中首要是函證的問題，其次是審計程序執(zhí)行不夠?qū)е聦徲嬜C據(jù)不足；職業(yè)道德遵循中主要是不遵守職業(yè)道德以及職業(yè)懷疑不夠。本文所涉及案例基本上都是以上因素導致的CPA職業(yè)判斷的準確性不夠、決策一貫性和穩(wěn)定性不足，最終導致上市公司或事務所、CPA關于審計事項的書面記錄嚴重缺乏，在面臨監(jiān)管部門監(jiān)督時的可辯護能力缺失、審計風險居高不下，導致審計失敗。由此，通過本文的研究，對CPA職業(yè)判斷的理解以及應用提出一些新的認識和看法：

1.事務所及其CPA職業(yè)道德水準應進一步提高。職業(yè)判斷的前提是事務所以及CPA遵循職業(yè)道德，這也是審計業(yè)務開展的底線，目前，在沒有進行職業(yè)道德規(guī)范的持續(xù)監(jiān)控和考核情況下對提高職業(yè)判斷質(zhì)量是極為不利的，通過審計失敗的案例分析，發(fā)現(xiàn)職業(yè)道德不遵守的比例比較高。所以，如何加強對cpa的考核、如何界定CPA的職業(yè)道德水準是值得研究的議題。

2.職業(yè)判斷應是原則導向的體現(xiàn)。在原則導向下，不管是會計師還是CPA，應該是在超出一般會計、審計問題之外進行職業(yè)性判斷，如會計處理中的持續(xù)經(jīng)營、關聯(lián)方交易等復雜業(yè)務，審計中的重大錯報風險評估、管理層舞弊以及審計重要性水平的確定等。但是，從審計失敗案例中可以看出，目前CPA的問題更多出現(xiàn)在基本業(yè)務中，出現(xiàn)函證不合理、函證范圍不足、存貨不盤點、沒有實施替代程序等基本性問題。由此可見，要提高職業(yè)判斷質(zhì)量，首先需要解決最基本的審計業(yè)務規(guī)范的問題。

3.職業(yè)判斷應該更多反映出“職業(yè)”。“職業(yè)”一詞，主要指審計師的審計職業(yè)，與會計職業(yè)有必然的聯(lián)系，但有根本的區(qū)別，會計業(yè)務知識的補充和熟練應用是基礎，審計程序的應用是核心和關鍵。在以上審計失敗案例的職業(yè)判斷中，出現(xiàn)的主要問題并不是多么復雜的財務業(yè)務，更多是常規(guī)審計程序的不應用、不合規(guī)應用、不全面應用。所以，并沒有體現(xiàn)出更多的“職業(yè)性”。

4.職業(yè)判斷的核心是“判斷”。“判斷”一定要有判斷標準、判斷方法、判斷過程以及判斷結果。屬于職業(yè)性判斷的事項一定是不能直接規(guī)范的事項，是隨著環(huán)境變化而變化不定的事項，那么審計師的經(jīng)驗就十分重要，必要時必須借助審計小組或者專家的力量，再加上判斷結果不呈唯一性。所以，記錄判斷過程顯得十分重要。但是從以上案例中可以看出，很多職業(yè)判斷在面對監(jiān)管部門的質(zhì)疑時沒有任何可辯護性。

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作者：王翠琳 楊光 楊銀芳 單位：蘭州理工大學經(jīng)濟管理學院 武山縣職業(yè)中等專業(yè)學校