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摘要：

獨立審計準則與倫理之間有著密切的關系，它既以倫理為存在的依據(jù)，也以倫理為評價的標準。獨立審計準則是以公正為倫理基礎，其公正性表現(xiàn)為分配正義。但因分配正義無法進行客觀的評價與衡量，因此，獨立審計準則的公正性只有通過程序公正才能實現(xiàn)。雖然我國獨立審計準則體現(xiàn)了一定的公正性，但仍顯不足，需要進一步的完善。

關鍵詞：

獨立審計準則；公正；倫理基礎

獨立審計準則不僅是注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系不可或缺的組成部分，而且是注冊會計師從事獨立審計業(yè)務必須遵循的行為準則，還是對注冊會計師審計工作質(zhì)量予以衡量的權威性標準。它關乎經(jīng)濟、社會健康發(fā)展，是保障經(jīng)濟、社會可持續(xù)發(fā)展的“安全閥”。我國注冊會計師提供虛假審計報告的現(xiàn)象并未消除，這既破壞了審計市場的秩序，也破壞了社會的信用，甚至使審計的監(jiān)督功能喪失，無法保障經(jīng)濟、社會健康運行。這固然與注冊會計師職業(yè)道德淪喪有關，但我國獨立審計準則公正性不足是主因。本文擬對獨立審計準則的倫理基礎進行探究，為增強我國獨立審計準則公正性尋找理論依據(jù)。

一、獨立審計準則與倫理的關系

（一）獨立審計準則與倫理密切程度分析對獨立審計準則的制定和實施不能僅從經(jīng)濟維度予以審視，還要從倫理維度予以審視。獨立審計準則與倫理有著密切的關系。主要原因包括：其一，研究者在對獨立審計準則進行研究的過程中會涉及是與非、好與壞以及善與惡等道德標準問題，決不可能完全排斥價值判斷，不適用價值分析方法。其二，獨立審計準則制定者是現(xiàn)實中的人，既是經(jīng)濟人又是道德人，這種雙重人格會在獨立審計準則的構建中表現(xiàn)出來。其三，獨立審計準則的形成與變遷離不開倫理道德在其中發(fā)揮作用，這是由倫理道德力量能夠在一定范圍內(nèi)約束國家權力所決定的。同時，應注意到，雖然形式上獨立審計準則是一種技術規(guī)范，但實質(zhì)上獨立審計準則是以一定的倫理規(guī)范的預先設定為前提。其理由在于：一是因獨立審計準則是衡量審計工作質(zhì)量的尺度，是法院在民事訴訟活動中確定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)，獨立審計準則必須以倫理為基礎；二是獨立審計準則與會計準則的性質(zhì)一樣，具有經(jīng)濟后果性。審計服務的各相關方，如財務報表使用者（股東、債權人等）、審計服務提供者（注冊會計師及其事務所）和其他職業(yè)團體等，它們的利益均受到獨立審計準則的直接或間接的影響。尤其對注冊會計師利益的影響是最直接的，以及會計師事務所的成本和收益。為了使自己的利益能夠在獨立審計準則中得到足夠的反映，利益各方不遺余力地參與獨立審計準則的制定過程，使最終的獨立審計準則變成利益沖突和妥協(xié)的產(chǎn)物。但這種經(jīng)濟后果性并非與倫理無關。一方面，獨立審計準則的經(jīng)濟后果性離不開倫理道德評價；另一方面，獨立審計準則的經(jīng)濟后果性仍表現(xiàn)為一種經(jīng)濟利益的變化，屬于經(jīng)濟范疇中的問題，而經(jīng)濟與倫理是密切相關的。韋伯認為：“經(jīng)濟狀況對倫理觀念的影響與倫理觀對經(jīng)濟行為的作用，是同一因果鏈的兩個側(cè)面”。“國民經(jīng)濟學和道德之間的對立本身不過是一種假象，它既是對立，同時又不是對立。國民經(jīng)濟學不過是以自己的方式表現(xiàn)著道德規(guī)律。”因此，經(jīng)濟與倫理道德是密不可分的。獨立審計準則以倫理為基礎具有正當性。此外，從世界范圍而言，各國在制定獨立審計準則時，均以倫理為基礎，并以倫理來檢驗獨立審計準則的正當性。

（二）獨立審計準則的倫理維度分析獨立審計準則的倫理之維從實質(zhì)而言不僅是指獨立審計準則本身的道德性及其倫理價值，而且是指獨立審計準則的倫理關系和倫理評價，它既是建立在特定的倫理思想、倫理價值基礎之上的，也是建立在特定的倫理原則基礎之上的，是通過對獨立審計準則的制定以及執(zhí)行等來構建符合獨立審計準則倫理的審計體制、審計關系和審計制度。獨立審計準則的倫理之維主要包括兩個方面的問題：第一，獨立審計準則蘊涵著何種倫理意義和價值尺度。這一問題預設的前提是：盡管獨立審計準則具有專業(yè)性和技術性，但它仍有其內(nèi)在的合道德性價值。如果這個合道德性的最高價值被找到了，那么就找到了獨立審計準則所蘊涵的倫理意義和價值尺度。第二，獨立審計準則除了是一般的法律規(guī)范外，它還是倫理規(guī)范。因此，前一個問題回答的是獨立審計準則本身的道德正當性問題；后一個問題回答的是獨立審計準則與道德之間的關系。獨立審計準則的倫理之維從根源上而言是基于倫理學上更為一般的規(guī)范和價值關系。德國學者哈特曼認為倫理學的問題主要有兩個方面：一是“我們應當做什么”；二是“生活中什么是有價值的”。前者涉及到“應當”；后者涉及到“指向價值”，后者是前者的基礎，具有先在性。這是因為，“如果我們不知道在各種情景中何者為有價值，何者為無價值，那么我怎能判斷究竟應該做什么?”從邏輯的角度分析，沒有對價值的確認就無法建立起規(guī)范。因此，只有首先對是與非、好與壞、善與惡有所認定，才能形成什么可以做、什么不可以做的行為規(guī)范。可見，價值問題從邏輯上來看先于規(guī)范問題，并且兩者之間密不可分。從獨立審計準則與倫理的關系來看，雖然獨立審計準則告訴注冊會計師哪些行為是禁止的和哪些行為是允許的，但對禁止的行為和允許的行為的劃分則是以“指向價值”為標準的。所以，獨立審計準則的制定首先必須預設倫理道德前提，然后以預設的倫理道德為基礎制定出獨立審計準則，并且對制定出的獨立審計準則是否具有正當性還要用倫理道德標準來進行評判。因此，倫理與獨立審計準則的制定之間有著共生互動的天然關系。

二、獨立審計準則以公正為倫理基礎

在獨立審計準則制定和實施過程中，公正作為其倫理基礎成為價值導向和評價標準，是形成和諧審計關系的基礎。亞里士多德把公正理解為不偏不倚，并將其劃分為分配性的公正和交往性的公正，對于前者而言，主要強調(diào)“比例”的公正；對于后者而言，主要強調(diào)“均等”的公正。因此，公正是一個規(guī)范概念，它作為一種元規(guī)范發(fā)揮著重要的功能，不僅對制度的設計和確立起著決定性作用，而且通過評價的方式對制度的認同和實行產(chǎn)生著影響。另一方面，公正是作為一種價值調(diào)節(jié)原則發(fā)揮著自己的作用。公正既成為了協(xié)調(diào)人與人之間關系的指導原則，也成為了協(xié)調(diào)個人與社會集體之間關系的指導原則。公正是整個道德的中心概念，無疑是人類最古老的道德原則之一。從人類的道德發(fā)展史來看，人類社會總是把公正視為道德的基本內(nèi)涵和價值目標。誠如美國學者蒂洛所認為的，在社會之中對公正的道德體系漠不關心是沒有的。因為公正在道德體系中具有突出的地位，它既是道德的起碼要求，也是道德的評價標準。當對兩人以上的利害關系作出道德上評判時，公正是首要的標準。由此可知，獨立審計準則必須以公正為其倫理基礎。第一，從制度經(jīng)濟學角度而言，獨立審計準則是一種特定的制度安排，它對審計相關各方的權利義務的合理配置，以及相關利益和負擔的合理分配起著重要的決定作用，這勢必涉及到公正的問題。換言之，作為制度范疇的獨立審計準則，它通過提供一套周密的規(guī)則，對注冊會計師的審計選擇空間進行劃定，使審計相關各方之間的審計關系得到約束，以對審計活動中的風險予以減少，同時對審計交易中信息費用、權利界定費用和監(jiān)督制裁費用進行降低，促進審計活動高效、有序進行。因此，對獨立審計準則是否具有正當性和合法性予以判斷時，其重要標準就是效率。如果獨立審計準則效率非常低，甚至沒有效率，那么獨立審計準則是不能被社會認可和接受的。但是，把效率作為獨立審計準則的唯一價值維度，這是片面的，也不符合獨立審計準則的本質(zhì)要求，從而使其喪失存在的基礎，因此，它另一個倫理價值維度是公正，與效率相輔相成。法國學者保羅•科利認為，從期望獲得改善的生活這一目的而言，公正是和與其他事物相關的善的方面，不過，從責任這一倫理義務角度來看，公正又是與合法相等同的。所以，獨立審計準則的正當性和合法性既需要效率價值來證明，也需要公正價值來證明，從而使獨立審計準則的制定與實施不僅具有充分正當?shù)睦碛桑揖哂衅毡橛行У暮戏ㄐ浴?/p>

但從價值目標的角度來看，如果把效率作為獨立審計準則的價值目標對待，那么公正就是獨立審計準則的基本價值目標。應該說，效率和公正均是獨立審計準則的價值目標，它們共同構成獨立審計準則的價值基礎。第二，從實質(zhì)上可知，獨立審計準則是審計活動的利益相關者所達成的契約，這就決定了獨立審計準則的制定與實施不僅是相關利益者充分博弈的過程，而且是對所涉利益的合理分配過程，還是對稀缺資源有效配置的過程。從倫理學的角度看，獨立審計準則的正當性完全取決于獨立審計準則所達到的公正要求，以及是否實現(xiàn)了分配正義。亞里斯多德認為分配正義意味著對共同體中的榮譽、財富和其他可分資源的分配，這種分配可以是均等的，也可以是不均等的。但考慮到現(xiàn)代國家的物質(zhì)分配特征，亞里斯多德的這一理解顯然與“立法正義”相對應。從獨立審計準則的角度而言，它所實現(xiàn)的分配正義，在其基本含義上是指分配結果的公平。但在市場經(jīng)濟發(fā)展和獨立審計準則變遷的過程中，人們對獨立審計準則所實現(xiàn)的分配正義產(chǎn)生了一種新的認識，注重分配的起點公平和過程公平及其對社會經(jīng)濟效率和秩序的作用，強調(diào)在審計市場中各利益主體之間進行權利、義務和責任的公平配置。正如哈特所說的：“所謂正當‘分配’不是權力主張者具體利益，而是對不同利益互相競爭的主張予以不帶偏見的關注和考慮。”因此，獨立審計準則要兼顧到相關各方的利益，并對為了己方的利益而進行殊死爭奪的行為予以制止，促進社會和諧發(fā)展，這是獨立審計準則所要實現(xiàn)的分配正義的主旨。第三，從程序公正而言，獨立審計準則是滿足中立（與偏私對立）、平等（與差別對立）、公開（與秘密對立）、科學（與擅斷、愚昧對立）、效率（與浪費對立）和文明（與野蠻對立）標準的一種從程序?qū)用嫔峡疾斓墓浅Ｖ匾暬顒舆^程的公正性；對于結果公正而言，它是在結果上不僅平等保護人們應得的權益，而且平等履行人們應履行的義務，并重視活動結果的公正性。對于獨立審計準則而言，因其經(jīng)濟后果最終是否對所有利益相關者公正，在一定程度上是難以判斷的，因此，獨立審計準則的分配正義只能通過程序公正來實現(xiàn)，換言之，只要在制定獨立審計準則的程序上是遵循公正原則的，那么獨立審計準則才是公正的。由于獨立審計準則具有經(jīng)濟后果性，因此，獨立審計準則的制定權對利益分配具有決定性的作用。在這種情況下，獨立審計準則的制定權成為各利益主體爭奪的焦點。

為了避免獨立審計準則制定權被一方利益主體所操控甚至被濫用，世界許多國家采取“三權分立”的模式來化解這一風險，從而實現(xiàn)獨立審計準則制定權的公平與效率的價值。在這種“三權分立”的模式中，政府通常享有一般通用獨立審計準則的制定權，專業(yè)人士享有獨立審計準則的剩余控制權，會計職業(yè)界享有對專業(yè)人士獨立審計準則剩余控制權的監(jiān)督權。這種“三權分立”模式在制衡的作用下，不僅在很大程度上滿足了政府對日益復雜的審計市場進行干預之需，而且確保了審計報告的公正性和有效性，還滿足了廣大的市場主體通過最大限度地行使自主權以保護其自身利益的目的，提高資源的配置效率。除了通過“三權分立”制衡之外，為了保證所制定的獨立審計準則具有公正性，在行使獨立審計準則制定權過程中應遵循科學、合理的程序，尤其是遵循體現(xiàn)民主理念的“正當程序”（Dueprocess），讓利益相關者參與獨立審計準則的制定，使獨立審計準則制定過程成為利益相關者的充分博弈過程，切實貫徹公正、公開、公平的原則。這既有利于經(jīng)濟利益相關者在獨立審計準則最終之前有充分的機會對獨立審計準則制定者發(fā)表意見，也有利于獨立審計準則制定者秉持公正之心以及保持獨立性工作，從而實現(xiàn)所制定的獨立審計準則帕累托最優(yōu)。正是因為在制定獨立審計準則過程中遵循了“正當程序”而確保了獨立審計準則的公正性目標的實現(xiàn)，所以，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）下屬的獨立審計準則委員會（ASB）自成立以來就不斷對制定獨立審計準則的程序進行改革與完善，甚至連國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）從2000年就開始注重“正當程序”，把“正當程序”置于非常重要的位置，以保證所制定的獨立審計準則的公正性。

三、對我國獨立審計準則公正性的思考

（一）制定獨立審計準則價值觀的公正性淵源于休謨，由邊沁和密爾提出來的功利主義，經(jīng)過百余年的發(fā)展，不僅成為了西方自由主義政治哲學中重要的學說之一，而且也是許多國家制定法律與公共政策的重要指針。邊沁認為：“政府的職責就是通過避苦求樂來增進社會的幸福。”而“最大多數(shù)人的最大幸福乃是判斷是非的標準”。同時，“立法者要想保障社會的幸福，就必須努力達到四個目標：保證公民的生計、富裕、平等和安全。”可見，邊沁指明了政府和立法者所要實現(xiàn)的目標，為政府的職能確定了內(nèi)在的價值標準。美國學者薩繆爾森和諾德豪斯認為，政府的職能應該是提高經(jīng)濟效率、減少經(jīng)濟的不公平、通過宏觀經(jīng)濟政策穩(wěn)定經(jīng)濟和執(zhí)行國際經(jīng)濟政策來實現(xiàn)社會的效率、平等和穩(wěn)定。政府的職能表現(xiàn)為“糾正市場缺陷，提供公共物品，維護公共秩序”三個方面，而這些政府的職能的價值取向與功利主義基本價值取向是一致的，也就是通過制定公共政策以實現(xiàn)最大多數(shù)人的最大幸福。因此，功利主義價值觀也時常在獨立審計準則制定過程中被廣泛運用，作為獨立審計準則的核心價值觀對待，我國亦不例外。而功利主義認為：“根據(jù)每一種行為本身是能夠增加還是減少與其利益相關的當事人的幸福這樣一種趨向，來決定贊成還是反對這種行為”。換言之，應當根據(jù)某一行為本身所引起的苦與樂的大小程度來衡量該行為的善于惡。因此，只要行為結果是實現(xiàn)了最大多數(shù)人的最大幸福，這種行為就是善的，是符合倫理道德要求的。對于獨立審計準則制定而言，如果最終的結果使所有適用獨立審計準則者的利益獲得普遍的實現(xiàn)，那么這種行為就符合倫理道德。但應注意到的是，功利主義存在著一定的局限性，它只側(cè)重于結果，而忽視了實現(xiàn)結果的手段和過程，這也充分反映在功利主義獨立審計準則價值觀上，為獨立審計準則制定帶來不公正性。眾所周知，在制定獨立審計準則過程中以功利主義原則為指導，則是以維護大多數(shù)人的利益為出發(fā)點，將少數(shù)人的利益置于忽略不計的位置。從表面上來看并沒有不當之處，也符合大多數(shù)人的利益要求，但從實際上來看犧牲了少數(shù)人的利益。英國學者格羅特認為，功利主義應當對正義作嚴格平等的分配，忽視幸福在不同個人之間的分配，實際上可能給被忽視的個人帶來巨大的痛苦，因而不符合功利主義的主旨。由于在制定獨立審計準則過程中不公正地對待了少數(shù)人的利益，這就使得把功利主義價值觀作為制定獨立審計準則的價值觀是不恰當?shù)模钱a(chǎn)生獨立審計準則不公正性的根源。為了解決這一問題，我國在制定獨立審計準則過程中就不能把功利主義作為制定獨立審計準則的唯一價值觀，應以“凡為法律視為相同的人，都應當以法律所確定的方式來對待”作為補充，將功利主義價值觀與公平價值觀結合起來。這是因為功利為平等提供了必要的物質(zhì)基礎和發(fā)展動力，而公平制約了功利，保障了利益公正分配，少數(shù)人的利益也得到了保障。

（二）提供虛假審計報告法律責任認定和賠償公正性提供虛假審計報告是提供者在違反獨立審計準則規(guī)定的情況下進行的，因此，這種行為是對獨立審計準則所確定的分配正義的違反，從而對審計報告使用者的應得利益的侵犯，造成了利益在獨立審計準則適用者之間不公平的分配。這時矯正正義應該發(fā)揮作用。因為“矯正正義只有在分配正義被違反時，才開始起作用。”矯正正義不是立法正義，它就是讓已經(jīng)發(fā)生錯誤的東西轉(zhuǎn)變?yōu)檎_的東西，恢復已有的平衡，也就是對違法行為的糾正。對于獨立審計準則而言，矯正正義就是通過對提供虛假審計報告行為的懲罰和對被侵害者利益損失的賠償或補償，以保證獨立審計準則的公正性，實現(xiàn)分配正義。但是，在我國的《注冊會計師法》、《公司法》和《證券法》中，對提供虛假審計報告行為的法律責任追究是以行政責任和刑事責任為主的，而對民事責任承擔方式、損失賠償?shù)姆秶约坝嬎惴椒ň醋鞒鲆?guī)定，無法在司法實踐中對提供虛假審計報告者要求承擔民事責任。實現(xiàn)矯正主義導致了大量的虛假審計報告的出現(xiàn)。盡管2003年1月9日和2007年6月11日最高人民法院分別了《關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡稱《1•9規(guī)定》)和《關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡稱《6•11規(guī)定》)，為提供虛假審計報告而應當承擔民事責任確定了依據(jù)，不過，由于《1•9規(guī)定》和《6•11規(guī)定》不僅對提供虛假審計報告承擔民事責任的歸責原則統(tǒng)一適用過錯推定原則，而且在訴訟中適用舉證責任倒置原則，還對因果關系的認定統(tǒng)一適用信賴推定原則，以及區(qū)分會計師事務所、注冊會計師承擔補充責任和連帶責任的具體情形和過失比例責任的責任順位的原則進行了規(guī)定，更加劇了對提供虛假審計報告民事責任認定的復雜性和難度。尤其是《1•9規(guī)定》只適用于證券市場中出現(xiàn)的虛假審計報告所帶來的民事糾紛，但不適用于其他的情形，使提供虛假審計報告而應當承擔民事責任的適用范圍很窄。同時，《1•9規(guī)定》不僅為案件的受理設置了諸多訴訟前置程序，而且對集團訴訟方式進行限制，還在認定損失賠償范圍和賠償數(shù)額等方面存在著明顯的缺陷，讓審計報告的使用者實際損失常常難以得到應有的賠償。對違反獨立審計準則的行為并沒有達到有效的矯正，獨立審計準則的公正性也無法得到很好的實現(xiàn)。公正性的實現(xiàn)不僅取決于獨立審計準則本身的公正性，而且取決于獨立審計準則實施過程中的矯正正義的實現(xiàn)。由于矯正正義在獨立審計準則實施過程中的缺失，導致了我國審計市場中虛假審計報告泛濫成災。因此，應當在《注冊會計師法》、《公司法》和《證券法》中規(guī)定提供虛假審計報告承擔民事責任的方式、損失賠償?shù)姆秶约坝嬎惴椒ǖ龋詫崿F(xiàn)獨立審計準則的公正性。

（三）獨立審計準則制定程序的公正性為增強獨立審計準則制定的廣泛參與性和過程公開性，2004年2月16日中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)了《中國注冊會計師協(xié)會審計準則委員會暫行規(guī)則》（以下簡稱《暫行規(guī)則》），決定成立中國審計準則委員會。從該規(guī)則的規(guī)定可知，CASB的職責是審議獨立審計準則擬訂計劃、征求意見稿和審議批準獨立審計準則擬訂稿，享有一定的“審議”權，與國外的審計準則委員會的功能具有相似性，即在獨立審計準則的制定過程中發(fā)揮著作用。CASB的成員由31名委員組成，其中政府等有關部門11名，注冊會計師10名，中國注冊會計師協(xié)會秘書處1名，證券業(yè)界1名，企業(yè)界1名，會計、審計學者6名，法律專家1名。因此，CASB在人員構成上具有一定的代表性，可以使相關各方都能夠有機會發(fā)表意見并保護自己的利益，在一定程度上滿足了獨立審計準則的制定過程中所要求的正當程序的參與性和過程公開性，從而在程序上提高了獨立審計準則制定的公正性。但CASB還是屬于政府性監(jiān)管模式下的獨立審計準則制定機構。換言之，CASB作為中國注冊會計師協(xié)會下屬的專門委員會，既不獨立于政府，也不獨立于職業(yè)界，享有多大的權威取決于政府授予它多大的權限。同時，CASB的人員構成仍以政府為主導，這就表明獨立審計準則的制定仍然服從于政府政策目標，難以體現(xiàn)《暫行規(guī)則》中聲明的“既體現(xiàn)與國際接軌的要求，又體現(xiàn)我國注冊會計師行業(yè)自律體制的要求”。就獨立審計準則制定的政府模式而言，所存在的缺陷是明顯的，即政府的多重身份不僅在制定獨立審計準則時很難對所有利益相關者一視同仁，而且在獨立審計準則運行過程中所涉及的有關公正的問題也難以解決，如CASB如何存在才是公正的，其權限和職責如何確定才是公正的等。因此，我國應借鑒域外經(jīng)驗，使CASB基于“正當程序”的理念對獨立審計準則進行制定，以提高獨立審計準則的公正性。同時，在財政部之外設立一個獨立的審計準則監(jiān)督委員會，不僅賦予對獨立審計準則制定過程進行監(jiān)督的權力，而且賦予對獨立審計準則進行審查的權力，以及發(fā)現(xiàn)獨立審計準則明顯存在錯誤或不公正的情形予以否決的權力，從而實現(xiàn)獨立審計準則的公正性。

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作者：胡梅 程亞萍 單位：廣東金融學院 華中師范大學法學院