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古典經濟學的鼻祖亞當﹒斯密在《國富論》說“我們每天所需的食物和飲料，不是出自屠夫、釀酒家或烙面師的恩惠，而是出于他們自利的打算。”這種個人的利己動機在給經濟增長帶來活力的同時，也必然會產生個人利益與公共利益之間的矛盾。對于這對矛盾的解決，亞當﹒斯密一方面將市場比喻為“看不見的手”，認為在這只“看不見的手”控制下的市場競爭中，經濟人在主觀上追求自己利益的同時，會達到在客觀上利于他人和社會的良好效果；另一方面他又著了《道德情操論》，特別強調“自愛、自律、勞動習慣、誠實、公平、正義感、勇氣、謙遜、公共精神以及公共道德規范等，所有這些都是人們在前往市場之前就必須擁有的。”（余源培，2002）。雖然政府不直接參與市場經濟活動，但是生活在市場經濟中的政府官員卻受到“利益最大化”原則的熏陶和引導，在有效監督缺乏的情況下，面臨失信可以帶來比誠實守信大得多的利益時，就可能會利用手中的權力追求個人利益最大化，選擇失信。制度的不健全使得監督不能有效進行，失信的成本小于失信的收益，失信者得不到應有的懲罰，助長了誠信缺失的發生。雖然，從1986年頒布《民法通則》，確立誠實信用為民事活動的基本原則開始，我國陸續頒布了《合同法》、《產品質量法》、《反不正當競爭法》、《消費者權益保護法》、《企業會計準則》等法律法規，均對誠信原則有了一定的規定，但是這些法律法規大多或者沒有處罰細則，實務中很難操作；或者處罰明顯偏輕，起不到有效的威懾作用；或者缺乏前瞻性，對于踐踏誠信的新型行為無法打擊。從經濟學的角度看，失信違約的收益大于成本，這必然導致誠信的缺失。

從封建社會到建國初期，我國政府一直是“全能政府”，一切都是政府說的算。改革開放以后，隨著市場經濟的發展，我國政府的角色才開始由既是“裁判員”又是“運動員”，向只做“裁判員”轉變。盡管如此，政府的權力依然過大。相比之下，國家審計地位較低，政府權力一直得不到有效監督。再加上，失信收益遠遠大于失信成本，失信者可以憑借自己的政治背景輕易逃脫最嚴厲的懲罰。這樣，監督缺乏和失信懲戒不夠必然導致各種尋租腐敗現象的滋生和蔓延，政府誠信缺失行為隨之不斷發生，影響了社會公眾對政府的信任。

國家審計推進政府誠信建設的理論依據

（一）國家審計的本質分析

根據公共受托責任理論，國家審計的本質就是對公共受托經濟責任履行情況進行獨立的監督，促進政府公共受托責任的全面有效履行，最終解除政府的公共受托責任。具體而言，國家審計受人民的委托，驗證政府作為公共受托責任人是否履行了人民賦予的責任。經過驗證，如果審計機關認為政府在各方面都符合委托人的意志，就解除其公共受托責任；審計機關如果認為政府在哪一方面或哪一問題上不符合委托人的意志，就按照其違反委托人意志的情況和程度確定其應負的責任，同時國家審計機關還要對政府提出意見，幫助其更好的完成公共受托責任（楊時展，1997）。2008年最高審計機關國際組織秘書長Moser在聯合國經濟與社會理事會上的圓桌會議上指出，國家審計是通過對政府是否負責和有效地管理公共資源并實現既定目標的公正和客觀評價，來幫助政府改善管理、實現責任，以增強社會公眾和利益相關者對政府的信心（陳駿、吳青川，2009）。劉家義審計長（2011）在中國審計學會第三次理事會論壇上的報告中指出，在國家治理中，審計實質上是國家依法用權力監督制約權力的行為，其本質是國家治理這個大系統中一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”，是國家治理的重要組成部分。顯然，從國家審計的本質來看，國家審計必須在誠信原則的指導下，監督政府機關作為受托責任人是否遵循了誠信的原則，按照人民意志來履行公共受托經濟責任。因此，國家審計對政府誠信建設的推進作用是公共受托責任的本質要求。

（二）國家審計的功能分析

隨著民主制度的發展，委托人所關心的公共受托責任目標由合法性轉向經濟性、效果性和最終發展為對社會福利的關心（楊時展，1997）。國家審計的功能也應該隨之不斷發展和完善，國家審計是國家治理的“免疫系統”的觀點，完善了國家審計的功能，認為國家審計不僅是事后的監督，而且是包括事前監督和事中監督；國家審計不僅是結果的監督，而且是過程的監督；國家審計不僅有監督功能，而且具有預警功能。由此，國家審計主要具有監督、評價和預警功能。

（1）監督功能。國家審計的基本功能就是監督功能。社會公眾與政府之間的公共受托責任關系表明政府作為受托人承擔了委托人社會公眾賦予的公共受托責任，社會公眾有權力監督政府提供公共產品和服務等公共受托責任的履行情況。但是由于契約的不完備性和誠信的缺失，政府與公眾之間存在嚴重的信息不對稱，作為信息的創造者和擁有者———政府處于優勢，而社會公眾則處于劣勢。這必然導致政府的信息不透明、濫用權力、貪污腐敗等欺詐行為頻發。國家審計受社會公眾的委托，就要對政府的行為是否誠信進行監督，檢查財政財務支出的真實性和合規性，實施對領導干部的任期責任審計，打擊由于不誠信而導致的腐敗和違法犯罪行為，保護國家經濟安全，提高財政支出的透明度和保障政府的誠信行為。

（2）評價功能。國家審計的評價功能就是國家審計機關通過績效審計和專項審計，對政府在財政、金融、國有資產、民生、能源、環境等方面是否按受托人社會公眾的意志誠信有效地履行公共責任進行評價。換句話說，政府作為受托人不僅要履行公共責任代表社會公眾有效管理社會公共資源，而且要將管理收益如實用到改善民生和推動國家發展上，不能中飽私囊，假公濟私。為了更好得維護社會公眾的利益，國家審計通過對政府各部門是否誠信有效地管理公共資源，并將管理成果如實回饋給社會公眾進行評價，督促并幫助政府機關進行誠信建設，增強社會公眾對政府的信心，提高政府的公信力。

（3）預警功能。國家審計的預警功能就是指國家審計利用自己的信息優勢，通過歸納分析，及時發現在政府誠信方面存在的苗頭性和傾向性問題，提前感受到政府誠信建設中的潛在漏洞，發出警報，起到預警作用。國家審計通過對在財政、金融、國有資產、民生、能源、環境等領域政府的公共受托責任履行情況進行審計時，掌握了大量的信息，具有不可比擬的信息優勢。通過對信息的有效處理，國家審計就能及時發現和感知政府部門的誠信缺失行為在各公共資源管理領域中高發區和潛伏區，立足當前著眼未來，提前發出警報，加強政府誠信建設，將誠信缺失行為扼制在萌芽狀態。

國家審計在政府誠信建設中的作用途徑

（一）強化國家審計誠信，提高審計質量

（1）加快國家審計文化建設。國家審計受社會公眾委托對政府的公共受托經濟責任履行情況進行獨立的監督。如果國家審計人員存在審計作假，與政府人員合謀共同欺騙社會公眾，那么政府對公共產品和服務的提供和管理就會很低效，貪污腐敗現象彌漫全社會，政府的不誠信行為會帶動整個社會的誠信缺失，國家的安全和發展將無從談起，最終將導致“國將不國也”的悲慘結局。文化具有行為引領功能，為了保證國家審計人員的誠信行為，國家審計必須建立以“誠信”為核心的審計文化，形成一整套有效的制度來保證審計人員的審計誠信。一方面，樹立“誠信、客觀、公正”為核心的審計理念。國家審計的本質要求國家審計人員必須遵循誠信的原則，秉承客觀公正的理念進行審計工作。通過審計文化的熏陶使誠信成為國家審計人員自覺遵守的道德規范；另一方面，建立保證誠信的審計文化制度。對于審計人員的堅持原則、敢于碰硬的誠信行為給予表彰和獎勵，同時對審計人員的作假行為進行懲罰，讓失信者承擔作假成本。審計作假成本不是單純的指經濟成本，它分為五個層次：其一是個人人格信譽受到損害的可能；其二是個人職業信譽受到損害的可能；其三是承擔經濟賠償責任的可能；其四是受到行政處罰的可能；其五是受到刑法處置的可能（謝志華，2006）。通過理念的灌輸和制度的保障使國家審計人員將誠信的原則內化于心，以客觀公正的態度進行審計工作，維護國家審計誠信，樹立誠信的外在形象，為其他政府機關做出誠信表率，從而推進政府誠信建設。

（2）完善國家審計質量控制機制。審計質量是國家審計的生命，其高低直接影響到審計作用的發揮和審計誠信的強化。影響審計質量的因素既有誠信方面的原因，也有不夠謹慎、缺乏科學指導、技術能力不夠等其他方面的原因。如果由于非誠信的原因造成了審計質量不高，存在錯審、漏審、發現不了問題等不良現象，即使審計人員遵循了誠信的原則，審計結果仍然是不可信的。這不僅使國家審計不能有效發揮其功能，而且更為重要的是大大降低了國家審計的誠信度。因此，應不斷完善國家審計質量控制機制，提高審計質量。具體可從以下兩點做起：首先，切實做到遵循2010年9月審計署頒布的《國家審計準則》的要求進行審計工作。該審計準則體現了全面質量控制的理念，審計人員在審計工作中應該切實遵循它，而不能將其束之高閣當擺設；其次，健全內外部審計質量的監督、評價和改進機制。內部監督和評價是指由國家審計內部機構對審計質量的持續監督和定期評價；外部監督是指由上級機關和同業復核組織等外部機構對審計質量的監督和評價。其中，同業復核是指由獨立于國家審計機構的組織實施對審計質量的客觀檢查以提供合理的保證（吳青川，2009）。國家審計質量的監督和評價是了為審計質量的改進。國家審計人員應該根據質量監督和評價的結果，查缺補漏，不斷學習，改進審計行為，提高審計質量。

（二）提高國家審計地位，增加審計震懾力

（1）健全審計結果公告制度。國家審計的本質要求其能夠對政府誠信行為實施有效的監督，并能夠向社會公眾提供政府的財務和績效信息真實合規性的報告，促進社會公眾對政府財政政策制定的行為和結果進行質疑，使政府對財政政策的執行更加誠信和負責。審計結果的依法公布，把政府機關履行責任的情況置于公眾監督之下，不僅可以讓政府權力受到制度性的制約和監督、防止暗箱操作，而且讓應該進一步追究責任的事訴諸社會公眾，依靠輿論監督，讓責任人的不誠信行為得到應有的懲罰，提高國家審計的震懾力，從而解決政府官員在責任履行中的不誠信問題。如果對出現的不誠信問題一味地隱瞞，很難將責任追究到位，反而會形成一種惡性循環，助長領導官員和政府機關不負責任的不誠信行為。我國審計結果自1999年首次向社會公布以來，引起了全社會的強烈反響和共鳴，但是我國的審計結果公布的相關制度仍不健全。審計機關應將除涉及國際機密以外的審計結果向社會公告，將審計結果公告的“批準制”改為“核準制”，逐步做到“以公告為原則，以不公告為例外”（陳駿吳青川，2009），通過制度約束來保護公眾的知情權，為政府的誠信行為提供外部保障。

（2）構建有效的審計結果問責機制。連續幾年的“審計風暴”，讓公眾矚目；但是審計報告中的“屢審屢犯”現象，卻讓公眾遭遇了“審”美疲勞，這說明我國亟須有效的審計結果問責機制。構建有效的審計結果問責機制，在制度設計上不妨從以下幾個方面進行考慮：首先，注重問責程序的規范性。現在審計結果的問責主要有三種方式：其一，審計機關通過《審計報告》或《審計決定書》對被審計單位存在的問題直接提出處理意見；其二，對發現的違法違規案件直接移送司法、紀檢監察機關處理；其三，對不構成違法違規的事件責成被審計單位自行處理。但是，這三種方式的選用并無規范的程序可以遵循，對移送司法和監察機關的處理結果不能及時反饋，甚者不了了之，對被審單位自行糾正或整改的問題缺乏有效的監督和跟蹤機制，最終導致屢審屢犯，這些嚴重威脅了國家審計的權威性。其次，注重法律問責。目前，我國審計結果的問責制中責任承擔方式普遍以政治責任取代法律責任尤其是刑事責任（陳駿吳青川，2009）。而對于失信者，法律懲罰要比政治懲罰更有效。與此同時，這也破壞了法律面前人人平等的法治原則。因此，建立有效的審計結果問責機制在注重程序的規范性同時，更要注重法律問責，加大對失信者的懲治力度，以提高國家審計的權威性。

（3）構建社會性誠信管理體系。首先，借鑒發達國家在信用管理方面的法律法規，結合我國國情制定我國的信用法律法規，加大對失信者的懲治力度（余國林，2004）；其次，建立獨立的社會誠信中介服務機構，進行資信的征集和評估，構建誠信網絡平臺；第三，利用現代化的技術手段，建立社會化的個人、企業和政府的誠信檔案。該檔案主要由違規違法記錄、銀行信用和特殊行業記錄等構成。每一個人、企業和政府機關都有完整的誠信記錄體系，詳細記錄其失信行為，通過全國聯網系統將失信者不守信譽的行為傳播到與其生活有關的各個方面，讓其處于“過街老鼠，人人喊打”的困境，使其在社會聲譽和經濟上發生損失。這樣，國家審計就充分發揮其功能將對于政府的有關單位、機關和領導的審計結果依法放入誠信檔案，這必將大大增強國家審計的震懾力，從而有效抑制誠信缺失行為的發生，推進政府誠信建設。（本文作者：陶玉俠、謝志華單位：中央財經大學會計學院、北京工商大學）