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摘要：國家審計機關地位反映了審計權威程度，進而可能影響國家審計功能的實現程度。文章以《中國審計年鑒》數據為基礎，運用單因素方差分析和最小顯著差法實證檢驗國家審計機關地位對于審計功能實現的影響情況。研究結果表明，國家審計機關地位與審計揭示和預防功能的實現存在顯著相關性，不影響審計抵御和治理功能。提高審計機構權威性是促進審計功能有效發揮、服務國家治理的重要途徑。

關鍵詞：審計機關地位；審計功能；國家治理

一、引言

隨著現代社會的演變，委托機制下的國家治理，由于存在信息不對稱、目標不一致和利益沖突等內在結構缺陷，導致政府官員貪污腐敗、國家財政預算濫用等弊病，國家審計應運而生。黨的十八大和十八屆三中、四中全會以及《國務院關于加強審計工作的意見》對于國家審計關注度的提高，按照“反腐、改革、法治、發展”總要求，國家審計全覆蓋將逐漸成為一種常態。國家審計作為外部監察力量，不僅發揮了監督政府權力和揭露事實問題的審計功能，而且能夠促進國家治理系統建設，達成國家善治目標。國家審計機關是實現審計功能的重要載體，肩負著監督經濟發展和維護經濟安全的職責。我國現行國家審計機構設置分為審計署內設機構、駐地方特派員辦事處、派出審計局和地方審計機關。從審計機構權威性來看，審計署內設機構主要是由辦公廳及主管各審計業務司組成，獨立組織和負責中央各部門及地方審計機關審計業務的實施情況，審計地位最高；駐地方特派員辦事處根據審計署授權履行審計職責，審計地位僅次于審計署內設機構；由于我國行政型審計模式和雙重領導體制對地方審計機關的干預力度較為明顯，派出審計局和地方審計機關相對前兩者地位較低。從理論上講，國家審計機關地位影響審計公正性和權威性，容易產生審計效果差異；地方審計機關相對中央審計機關處于劣勢地位，可能影響審計功能的實現。國家審計機關地位與審計功能實現相關研究主要圍繞審計免疫系統理論、國家治理理論以及審計機關地位三個視角展開。

審計滿足國家行政不可或缺的問責需要，也是使用頻繁且有效的問責方式（Lovell，1996；陳淑芳和曹政，2012）［1－2］，有助于建立問責文化（Laffan，2003）［3］；審計能夠減少權力濫用和促進政府治理（Aucion和Heintzman，2000）［4］，打擊腐敗，披露違規、違法的政府行為（Dye，2007；Kayrak，2008）［5－6］。國家審計依法用權力監督制約權力，是國家治理這個大系統中內生的一個具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”。鄭石橋和尹平（2010）的研究結果指出審計機關地位和審計處理執行效率的悖論，解釋這個悖論的原因是審計妥協［8］。我國行政型審計模式和地方審計機關的雙重領導體制影響不同地位審計機關的審計決定（畢秀玲和劉玉玉，2013）［9］；地方審計機關對地方政府的審計妥協、委托人缺位以及審計整改聯動機制實施存在問題（顧春和黃俊晨，2014）［10］。有鑒于此，文章圍繞國家審計機關地位與審計功能實現這一研究主題，基于2009－2014年《中國審計年鑒》，實證檢驗審計機關權威程度對于國家審計效果的影響程度，為國家審計體制改革與制度優化提供經驗證據，充分發揮國家審計在國家治理中的基石和重要保障作用。

二、理論分析與研究假設

隨著我國經濟體制改革的不斷深化，國家審計功能和角色逐漸發生轉變。從經濟功能角度出發，隨著“國家審計免疫系統論”的提出，國家審計功能從單一經濟監督功能轉變為“免疫”功能，即揭示功能、抵御功能、預防功能，從發現—解決—完善三個環節實現國家審計功能，更有利于維護社會經濟健康發展；從國家治理角度出發，國家審計作為依法制約權力的制度安排通過對公權的分配和利用，實現社會經濟監督職責，從而實現國家治理功能。審計機關通過檢查被審單位經濟違法違規問題來實現揭示功能。具體問題包括政府部門預算支出不合規性、社會民生專項資金挪用、國有資產運營混亂等。國家審計依法用權力監督制約權力，審計機關利用機構權威性檢查公權行使和財政分配中的問題，進而揭示違法違規行為背后的行政管理及法律措施漏洞，從而將危害國家經濟和人民利益的風險降到最低程度。針對揭露出的違反違規問題，審計機關采取糾正金額和挽回損失形式發揮抵御功能。審計監督和檢查過程即是對公共權力濫用與否的確認和糾偏，審計機關通過監督調查，能夠及時發現和控制地方政府財政資金的違法違規行為，糾正偏離規定的違法行為，規范財政資金分配與使用。如通過事中審計制止相關部門的財政資金私自挪用和浪費行為，通過跟蹤審計督促相關部門及時收回流失的財政資金等。預防功能是審計機關為完成受托經濟責任目標，有義務提早發現損害社會經濟健康的風險，根據審計發現問題對本級政府和上一級審計機關提出建議（報告）。治理功能強調審計機關依法使用公共權力，揭露查處違法違規問題和發現經濟犯罪線索，對存在問題的個人和部門依法進行查處，追究相關責任人的法律責任［11］。雖然審計機關對公共權力運行和經濟發展的違法違規問題采取預防和抵御措施，并揭示違法違規行為，但是這些職權并不足以對審計發現問題形成有效制度約束，嚴重損害審計功能實現程度。移送審計線索則是審計對權力制約與監督作用的一種具體體現形式，對危害地方政府財政安全的行為直接處理處罰或者移送司法、紀委監察等部門，從而對政府經濟活動中的違法違規現象發揮威懾效應。

國家審計的本質是對權力、經濟的制約和監督。國家審計機關作為國家審計執行機構，其職責即為監督國家財政和公共資金配置決策權與執行權，分為中央審計機關和地方審計機關兩類范疇。中央審計機關包括兩類派出機構，即駐地方特派員辦事處和派出審計局。審計機關派出機構是審計署派出的工作機構，主要職責是在審計署授權的職責范圍內實施行政行為。從隸屬關系來看，駐地方特派員辦事處是審計署直屬單位，履行審計署交辦的一切職責與任務；派出審計局前期是地方政府的內設審計機關，由于歷史淵源關系，后期行政上轉交于審計署領導，但兩者仍然存在密切關系。因此，駐地方特派員辦事處較少受到地方政府或其他部門的行政干預，其審計權威性和客觀性更能受到保護，而派出審計局地位相對特派員辦事處較低。地方審計機關在維護國家財經紀律，保護國有資產，提高國有資產和公共資源的使用效益，保證地方各部門的財政收支，以及國有企事業單位財務收支的合法性、真實性和效益性方面做出了重要貢獻。但是，地方審計機關的雙重領導體制嚴重制約了地方審計機關工作的獨立性，人、財、物都受制于地方政府，使得地方審計機關既要履行法定審計職責，又要維護地方利益，獨立性大受影響，可能影響審計功能實現程度。國家審計最顯著的特征是其權威性，依法獨立行使審計監督權，對國家財政財務收支進行綜合性專門監督，對經濟行為尤其是經濟責任在一定程度上做出評價和鑒證。審計機構權威性能夠提高審計威懾力，避免審計工作受到外界干擾，保持審計獨立、客觀與公正；審計機關地位高低直接影響審計權威性，進一步影響審計工作效果和審計功能實現程度。基于此，本文提出以下假設：H1：審計機關地位越高，國家審計揭示功能實現越有效，即審計機關地位與揭示功能實現正相關。H2：審計機關地位越高，國家審計抵御功能實現越有效，即審計機關地位與抵御功能實現正相關。H3：審計機關地位越高，國家審計預防功能實現越有效，即審計機關地位與預防功能實現正相關。H4：審計機關地位越高，國家審計治理功能實現越有效，即審計機關地位與治理功能實現正相關。

三、研究設計

（一）樣本選擇與數據來源

本文選擇四類國家審計機關作為研究樣本。衡量審計功能的數據來源于2009－2014年《中國審計年鑒》，使用SPSS21．0進行數據分析處理。

（二）研究方法

本文采取單因素方差分析法（ANOVA）進行數據分析，通過測試不同控制變量變化水平對觀察變量造成的顯著影響進行分析。將國家審計功能作為觀察變量，探討審計機關地位影響審計功能實現的差異程度。

（三）變量設計

1．審計機關地位（PositionofAuditingOffice）根據國家審計機構設置，國家審計機關可以分為：審計署內設機構（HeadOffices）、特派員辦事處（ResidentOffices）、派出審計局（AccreditedOffices）、地方審計機關（ProvincialOffices）。四類審計機關地位不同，分別以HO、RO、AO、PO標示。

2．審計功能（AuditFunction）通過理論分析得出，審計功能可以通過揭示功能、抵御功能、預防功能、治理功能來反映。（1）揭示功能（Reveal）本文選取平均每個被審計單位查出的問題金額數作為揭示功能替代指標。問題金額，即被審計機關存在的違規金額、損失浪費金額、管理不規范金額進行糾正的金額總數。國家審計機關通過查處問題金額，可以及時揭示財政活動中的不合法、不合理的財政資金使用行為。（2）抵御功能（Resist）本文選取審計（調查）處理結果落實金額比例作為抵御功能替代指標。審計處理結果落實金額，即審計機關通過揭示審計問題后，審計機關通過應上繳財政、應減少財政撥款或補貼、應歸還原渠道資金、應調賬處理等決定處罰的方式，已經得到具體落實的金額總數。國家審計機關依據審計處理結果，加強對重點領域和關鍵環節的審計監督，督促被審計單位積極整改。（3）預防功能（Prevent）本文選取審計建議（報告）被采納比例作為預防功能替代指標，即被采納和被批示的審計建議（報告）數與提交的審計建議（報告）數之比。審計建議采納比例顯示了審計整改意見處理效果，能夠發揮審計的威懾作用。（4）治理功能（Govern）本文選取司法機關、紀檢監察部門和其他有關部門處理的人員比例作為治理功能替代指標。司法機關、紀檢監察部門等有關部門依據法律約束機制，對審計發現問題人員給予嚴懲，能夠制約權力過度使用，達到審計治理功能的目標。

四、實證檢驗與結果分析

（一）審計機關地位與審計功能實現的方差齊次性檢驗

通常使用的判斷多個樣本方差是否齊性的檢驗方法是Levene檢驗。能、預防功能和治理功能的伴隨概率分別為0．085、0．073、0．098和0．203，都大于顯著性水平0．05。顯然都通過了方差齊次性檢驗，認為各個組總體方差是相等的，滿足前提假設的條件，從而可以進行下一步檢驗。

（二）審計機關地位與審計功能實現的單因素方差分析

揭示功能的F值為34．835，伴隨概率為0．000，小于顯著性水平0．05，因而支持原假設H1，說明國家審計機關地位顯著影響審計揭示功能實現。

五、研究結論與政策建議

本文以2009－2014年《中國審計年鑒》數據為基礎，運用單因素方差分析和最小顯著差法實證檢驗國家審計機關地位對于審計功能實現的影響情況。研究結論如下。第一，國家審計機關地位與審計揭示和預防功能實現存在顯著相關性，不影響審計抵御和治理功能。作為依法使用權力監督公權的國家治理工具，審計機關地位代表了審計權威性高低，進而影響審計效果；審計功能實現局限于解決各類經濟違法違規問題表面，還未深入解決問題實質。揭示經濟問題金額與采納審計意見等方式不能從根本上抑制權利濫用與尋租問題的產生，理應充分發揮審計抵御和治理功能，注重審計監督調查過程，及時糾正違法違規現象。第二，國家審計功能實現程度存在差異，審計署內設機構功能實現程度顯著高于其他三類審計機關。雖然產生這種狀況的影響因素較為復雜，但可能的深層原因是行政型審計模式與地方審計機關雙重領導下的審計體制問題，審計機構獨立性容易受到上級或同級政府濫用公權行為的影響，導致審計功能實現程度欠佳。事實上，審計署內設機構直屬國家審計署管理，其形式上的獨立性以及審計機構權威程度明顯高于其他三類審計機關，審計功能實現具備一定的支撐平臺。基于以上分析，提出以下政策建議。第一，提高國家審計機關權威性。審計署特派員辦事處、派出審計局、地方審計機關容易面臨地方政府壓力，在審計工作執行過程中受到制約，相對審計署內設機關處于弱勢，影響國家審計功能實現。解決行政型與雙重領導審計制度產生的審計獨立性缺失，明確國家審計機關審計工作管轄范圍，確定審計機關與公檢法三方針對審計發現問題的處理角色，實現協同治理效應，提高審計機關的震懾力與審計意見處理的權威程度。第二，強化國家審計抵御功能與治理功能。審計揭示和預防功能歷來是國家審計機關工作重心所在，而審計抵御和治理功能存在一定缺失，從而導致“屢審屢犯、屢犯屢審”這一弊端現象反復出現。其根源在于國家審計治理功能缺失。明確審計整改的責任主體、責任部門和責任人，建立審計整改問責與責任追究制度；完善審計整改報告，建立審計整改跟蹤檢查機制，充分發揮審計作用［12］；全面推進依法治國，更好地服務于推進國家治理體系和治理能力現代化。

作者：吳勛；王雨晨；高黎力 單位：西安石油大學