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摘要：

面對當今全球資源環境對經濟的發展的限制與約束,加快環境保護與管理的研究顯得更為迫切。環境意識的興起催生和推進了環境審計的發展，在當今社會經濟可持續發展的進程中，不同的審計主體在各自的職責范圍內發揮作用。本文通過對國內外注冊會計師環境審計發展的梳理，分析我國注冊會計師環境審計的必要性和影響其發揮作用的因素，并構建了注冊會計師環境審計的支撐體系，推動我國環境審計的發展。

關鍵詞：

未來環境審計；注冊會計師；必要性；影響因素；支撐體系

由于環境資源的公共性和稀缺性,環境審計在環境管理中有效性明顯，環境審計成為國家審計的重要組成部分,在保護環境和污治理等方面起著積極的促進作用。基于委托理論,民間會計成為環境審計的主體[1]。在新的審計環境下各審計主體在各自的職責范圍內行使權力。目前各國環境審計均以政府審計為主，但是注冊會計師在未來的環境審計中有其自身的優勢和發展空間。

一、注冊會計師環境審計的現狀

（一）國外研究現狀

國外環境審計的主體仍以政府審計為主，20世紀60年代，雖然未對環境相關信息審計，但是隨著環保意識的興起，各利益相關者意識到開展環境審計不應只由單一的審計組織發揮作用。對于開展環境審計時間較長的國家，各公司的審計都離不開注冊會計師的參與。70-90年代，環境審計初露頭角，環境科學家關注法律合規性。90年代至今環境審計推進發展，加拿大較早的開展了環境審計，1992年加拿大特許會計師協會的《環境審計和會計職業界的作用》研究報告認為CPA在未來環境審計中將占據越來越重要的地位，逐步發揮自身的的獨立性優勢。國際注冊環境審計師委員會1999年制定了《注冊環境審計師實務準則》規定環境審計師應有的職業道德和工作規范。這一時期環境審計構成了環境管理系統中的一部分，注冊會計師已經參與到環境審計中。

（二）國內研究現狀

我國對環境的治理起步較晚，而且環境審計都是以政府審計為主，民間審計沒有得到重視與發展。1983-1997年環境審計萌芽，主要是審計署來開展保護環境資金審計。1998-2002年環境審計進入新階段，審計署下設環保審計司開展資金和合規性審計。2003年至今環境審計新發展，仍是以政府審計為主，但是注冊會計師開始涉足環境財務、合規性和績效審計。但是在環境審計實踐方面，由于政府、社會公眾、企業意識的缺乏，致使注冊會計師在環境審計中缺少推動力[2]。民間審計是受托經濟責任發展到一定時期的產物，企業對民間組織參與環境審計也有潛在需求[3]。促進注冊會計師環境審計的發展，形成良好的審計市場化體系，而社會審計獨有的客觀的判斷及獨立性，可以彌補國家和內部審計的不足[4]。我國于2007年實施了《財務報表審計中對環境事項的考慮》及其應用指南。新準則的頒布使注冊會計師獲得了開展環境審計的權利，標志著我國注冊會計師已開始涉足環境審計領域。基于外部環境及內部條件，民間審計在環境審計領域更有優勢。

二、我國注冊會計師環境審計的必要性

（一）政府和內部環境審計的局限性

我國法律規定國家沒有權利對非國有企業實行環境審計，可以要求企業披露有關環境報告，注冊會計師再開展鑒證業務。我國審計機關由于精簡隊伍,人員數量有限，內部審計是企業的下屬機構，其人員數量也有限,人員的限制使兩者所能承擔的審計任務受到限制[5]。政府對環境保護資金的投資力度大，加劇了審計資源的緊張度。如果注冊會計師加入到環境審計中能更高效地分配審計資源，能解決人員緊張的問題。兩者的局限性使得注冊會計師更能參與到環境審計中。

（二）拓展環境審計鑒證新業務的需要

企業的生產經營活動會排放大量的廢水、廢氣，企業應主動擔負起污染治理和環境保護的責任，披露與環境相關的信息，這些信息的真實性、客觀性和合規性需要注冊會計師的鑒證。由于注冊會計師具有較強的獨立性、專業勝任能力及人員規模和質量的優勢，使其在環境審計中具有獨特優勢。因此注冊會計師應積極擴大審計業務范圍，以增強其自身競爭力。為了重視環境保護及促進公司的穩定長遠發展，注冊會計師參與環境審計的機會越來越大。

（三）社會公眾環保意識的增強

隨著公眾環境保護責任的日益增強，利益相關者更加關注企業環境責任的執行情況，就形成了社會受托環境責任[6]。投資者、消費者及其他利益相關者通過市場來完成對企業的環境委托，社會公眾更加關注企業的環境形象；注冊會計師會對環境責任情況說明以及信息可信程度進行鑒證并向社會公布，企業為獲得環境利益會主動承擔受托環境責任。環境審計是公布管理者對環境管理和環境保護的重視程度和執行情況的重要途徑。這就形成了以政府審計為主，注冊會計師為輔的體系，注冊會計師的介入完善了其參與鑒證業務的過程，使得各利益相關者能各司其職加強環境的保護。

三、影響注冊會計師在環境審計中發揮作用的因素

（一）推動注冊會計師環境審計的因素

1.注冊會計師自身的優勢

首先注冊會計師獨立性強。獨立性是注冊會計師審計業務的靈魂，獨立性能增加注冊會計師發表的審計意見的可信程度。其次注冊會計師具有較強的專業勝任能力。注冊會計師是高精尖人才，定期接受專業化培訓積累了豐富的知識，她們的參與可以擴大和豐富審計的范圍和內容。最后注冊會計師人數眾多。到2016年4月，我國共有會計師事務所8381家，注冊會計師執業人數達到11萬余人，審計力量充足。

2.環境會計信息的外部需求

大環境會計信息的外部需求就是企業外部的使用者和獲利者。國家和政府清楚企業對環境資源的保護或破壞程度，并根據環境會計信息來提供優惠或者懲罰補貼政策。企業的投資者也會根據環境會計信息制定出合理的投資方案。另外企業的環境管理效果能影響社會公眾的利益，社會公眾逐步采取措施促使企業完善環境管理和保護。

（二）制約注冊會計師環境審計的因素

1.環境審計的執行現狀

我國迄今沒有制定完整的環境立法體系為環境審計提供直接的依據。相關的法律也沒規范企業披露環境防治等方面的內容，阻礙了注冊會計師審計業務的開展。環境報告還處在自愿披露階段，報告的格式及內容還沒有統一的標準，使我國環境信息的披露和質量有很大問題。另外我國也沒制定一套完善的環境審計評價標準及應用指南，致使注冊會計師在環境審計過程中無評價標準和執行依據可循。

2.環境審計認識的局限性

環境審計是環境管理學和審計學的結合，具有很強的綜合性和專業性。我國會計師事務所的業務大部分是關于財務,環境財務審計只是環境審計的一小部分,還包括合規性審計和績效審計等內容。審計人員不僅要具有財務方面的知識，還要掌握環境學、統計學和管理學等方面的知識。但是，我國的注冊會計師大多是會計審計類方面的人才，對環境學知識掌握甚少。這不利于注冊會計師開展更大范圍和內容的審計業務。四、構建注冊會計師環境審計的支撐體系社會經濟、資源環境之間的協同促進和協調發展，是保證和推進人類進步、社會和諧、經濟持續發展的必要前提和重要根基。需要我們每一個社會全體的支持和努力，然而注冊會計師參與環境審計是一種必然的趨勢，迫切需要一個強有力的支撐體系。

（一）加強環境審計立法

要加強環境審計立法，擴大審計范圍和內容，使有關環境保護的法律、規章和準則等都涵蓋環境審計的內容。另外要逐步建立環境審計的理論體系，建立可操作的環境審計工作規范，明確環境審計的權限和職責，規范環境審計行為，為我國的環境治理和保護的開展提供直接的法律依據，在全社會營造一種保護環境，人人有責的觀念。

（二）制定環境審計的評價標準體系

注冊會計師需要依據標準的審計體系來發表審計意見。我國應該充分整合環境管理指標和審計指標，分別建立具體環境問題如水污染、碳排放等的防治審計評價指標體系。同時，應針對不同的環境審計類型如財務、合規性審計等制定合理的具體的評價標準和衡量指標，使得環境審計的評價能夠標準化并且能夠和同類其他企業相比較。

（三）倡導企業生產綠色環保產品

企業發展到一定的階段必定會產品鏈老化，工藝落后，不僅浪費資源而且會對環境造成更大的破壞和污染。因此企業應該加大創新和R&D投入，調整生產結構，進行企業的研發和創新，建立企業環境管理系統，進而生產出綠色、環保的產品，對投資者和其他利益相關者負責，企業在獲得更大利潤的基礎上能夠保護環境。

（四）采取多種形式增強公眾的環保意識

樹立和強化全民的環保意識，進行大力宣傳。政府要采取一系列措施培養和強化全民的環保意識、提高對環境審計的認知度、建立環境審計的群眾基礎。進一步加大電視、報紙等媒體以及廣告、網絡對環境保護的宣傳力度和次數，加強社會環保意識，在全社會形成一個良好的環境管理體系。

（五）培養復合型審計人才環境

審計作為一個新興領域，也是一門交叉學科，涉及環境經濟、環境管理、統計學等多個學科，因此需要一批具備綜合知識體系的復合型人才。因此注冊會計師不僅要掌握會計和審計的專業知識，還需要掌握相關的環境方面知識。事務所更要聘請相關專家進行培訓，打造綜合性的人才，才能適應日益擴大的審計業務，也能提高自身的競爭力。

參考文獻：

[1]袁廣達，袁瑋.注冊會計師環境審計鑒證主體地位的理性分析[J].經濟與管理研究，2012;(11):110-114.

[2]姚敏，姚常升.注冊會計師環境審計研究[J].財會通訊，2012;(18):34-36.

[3]葛雪，李果.基于委托理論對注冊會計師在環境審計中主導地位分析[J].價值工程，2008;(01):162-164.

[4]袁廣達，袁瑋，孫振.注冊會計師視角下的生態補償機制與政策設計研究[J].審計研究，2012;(06):104-112.

[5]王春艷.內部審計與注冊會計師在環境審計中的作用探析[J].商業文化（學術版），2010;(07):155.

[6]王恩山，楊娜.注冊會計師參與環境審計的動因探析[J].財會月刊，2008;(14):60-61.

作者:鐘國臻 單位:濟南大學商學院