實例探究法對績效審計中的影響范文
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關鍵案例
關鍵案例是GAO（美國政府責任審計署）案例研究方法中最常用的類型，它是一種對特定的對象進行考察的方法。最常見的應用是對受到特定關注的事件進行的考察，比如美國三里島核泄漏事件，這樣的災難事件很特殊也很罕見，可能很多年才會出現一次。因此這樣的案例幾乎沒有得出普遍結論的推廣意義，我們依然要對這些案例進行考察，對其進行全面深入的分析，挖掘事件的前因后果，為建立預防機制提供參考，以防范此類事件再次發生。
另一種可能的情況是在研究一個有普遍意義的問題時，我們可以通過考察一個實例來推斷整體情況。例如，在2009年，美國審計署對于SDVOSB項目（針對為殘疾退伍軍人所擁有的公司提供聯邦合同的項目）中是否存在欺詐和貪污進行調查。在這個案例中檢查了該項目中是否存在貪污現象，以及是否存在對貪污的有效控制。
關鍵案例這種方法特別適合用來回答所研究案例的因果關系，在對特定對象的背景環境因素進行充分考慮的基礎上，我們可以得到一個公正、全面的結論，保證質量的同時增強時效性。但是在這種方法下研究的實例同時是一個孤立的因果關系，它在泛化推廣上存在較大的缺陷，容易使信息使用者產生疑惑，是否案例中所敘述的實例在其他情況、其他地方也存在。因此在使用這種方法的時候需要注意對樣本和證據過度泛化的問題，通常還需要增加其他樣本或者使用與其他方法相結合來達到推斷總體的要求。
例證型
例證型案例研究是一種描述性的方法，它主要解決“什么”以及“為什么”的問題，不同于關鍵案例，例證型可能會使用一個或幾個有聯系的案例，來向知之甚少的讀者展示情況是怎樣的。這種案例也可以用作輔助說明，以使情況更加清晰易懂，同時也能為讀者提供一種替代經驗。因此在選擇例證型的案例時，通常需要較典型或具有代表性的，案例數量較少以保證讀者有興趣對一個或幾個案例進行了解，例如在示范課堂上經常使用案例引入的方法。美國審計署有較多例證型案例研究的應用。例如，在1995年，審計署通過一項案例研究調查了1988年至1991年之間關閉的軍事基地的后續處置，通過對選擇的一些樣本點的了解，描述了這些軍事基地被保留、被聯邦政府機構征用或是經改造后轉為民用的幾種不同的情況。例證案例研究也有缺點，被選擇的實例必須準確地反映狀況或者項目，當存在較大的差異性時，難以選擇一個代表性的樣本，當我們不能選擇一個符合需要的樣本點，這種方法就不合適。
探索型
探索型案例研究的作用是為大型的案例研究制訂評價問題、標準、方案和分析戰略，當項目運行、目標和結果存在很大的不確定性時最為有用。探索型實質上是縮小了的案例研究，因此通常在開展大型調查前進行。我們之所以將它作為一種案例研究方法類型獨立出來，是由于其應用的方法和得出的結論區別于其他的類型。在進行探索型案例研究時，每一個重要變量至少要選擇一個樣本點，以使樣本量足夠覆蓋差異性，它的報告結論一般不夠成熟，并且更偏向于研究人員的直覺而非客觀的觀察，通常是對內的或者是更大型報告的一部分。例如，在1985年，NSIAD（美國國家審計總署的國家安全與國際事務司）通過對巴西市場的案例研究考察了出口競爭中出現的問題。研究人員通過對巴西、日本、法國等國進行實地訪問，會見相關政府機構的官員和私人部門的代表，查閱政府官方文件，并且對巴西市場活躍的高科技公司進行系列的問卷調查等方法收集了大量的背景性信息。據此認為巴西市場出口競爭中的關鍵因素主要有以下4項，分別是雙邊貿易條約、對銷貿易、出口融資和遵守貿易相關的行業政策。盡管為了滿足工作要求，NSIAD不需要在后續的研究中考察這些因素在其他國家的可泛化性，但是這項研究成果仍可以在將來滿足相似的測試。
項目實施
審計署經常要面對項目是否實施或項目實施是否有效的問題，對于項目的案例研究有助于考察和展示這些情況。這樣的案例中，法律規章常常是重要的衡量標準，進行這些案例研究對于提供立法靈活性很有幫助，因此項目實施案例通常是描述性、規范性的。項目的案例研究成果適于泛化，如果需要推廣，在研究時通常要求選取多個樣本點。在選擇樣本時根據客戶需要可以選擇典型的、差異的、有代表性、最佳、最差案例。衡量一個項目實施案例研究是否優秀的一個重要方面就是是否投入足夠的人員和時間在現場調查，最終獲取的信息的深度和廣度。因為項目實施研究通常要求多個樣本點，因此要求對研究人員進行培訓和監督，以滿足質量控制要求。高素質的研究人員可以在節約資源的同時將調查問題用簡潔的方法表達出來。
項目效果
項目效果對項目進行調查，深入分析項目成功或失敗的原因，可以對今后實施類似的項目提供借鑒價值。1986年，PEMD（項目評估和方法部門）有一份關于水體質量的報告，調查水質改善項目的有效性及成敗原因。通過對四個城市和地區的水庫進行深入、廣泛的案例研究的基礎上，最終得出匯總結論。這個報告除了通過四個樣本之間的對比來探尋因果關系，同時還做出了排除其他解釋的可能性的努力。
和項目實施案例研究相似，評價問題通常要求泛化，然而對于一個高度差異化的項目，從樣本點獲得的信息不能準確地回答問題時這種方法不適用。有一些方法可以解決這個問題。第一個方法是先在一系列選定的樣本點開展案例研究；然后通過有針對性地審查相關數據、先前的報告或調查來證實案例研究結論。第二個方法是先使用其他方法，在明確特定關鍵因素后，案例研究應在能獲取盡可能多的特定理解性信息的樣本點開展。這兩種方法在對于項目的案例研究中證實起到了良好的作用，值得研究和推廣。
累積型
累積型是一種相對較新的方法，尚未找到GAO在案例研究中找到使用。區別于多樣本點的案例研究，它是將不同時間的案例研究發現綜合起來。累積案例研究既可以追溯到過去，也可以展望將來，這對進行案例研究收集的數據、使用的方法技術以及研究人員的能力有更高的要求。因此，我們可以期待將來成為一種重要的方法，具有良好的前景。
案例研究方法的特點
在美國審計署所運用的各種績效審計方法中，案例研究法有其特殊的作用和不可替代性。現在案例研究方法定義和內容的基礎上總結出以下特點：
（一）注重背景
案例研究是一種研究復雜實例的方法，在了解和回答“發生了什么”、“為什么會發生”問題的時候，背景環境是不可忽略的重要因素，它將實例及其環境作為整體加以廣泛描述和分析。一個優秀的案例研究不可能脫離背景而存在，背景環境是一個案例具有特殊性的基礎，只有在此基礎上才能分析其內在的因果關系，形成最終的報告結果。
（二）選取標準
從案例研究法的類型可以看出，并非所有的審計對象都適用。因此在選擇研究對象時，必須確立一定的標準，案例研究最適合回答“怎么樣”和“為什么”的問題，在探索型案例研究中還可以解決“是什么”的問題。總的來說，以其目的性選取是最合適的標準。具體到每一種類型的案例研究而言，例證通常需要選擇典型或代表性的樣本，以更好地達到說明的目的；前文提過，探索型案例研究選取的樣本需要足夠覆蓋差異性；至于關鍵案例研究，通常是案例需要我們去研究，而不是我們去找到案例；項目實施及項目效果案例研究，通常需要泛化，要求選取多個樣本點，依據不同的情況可以選擇典型的、差異的代表、最佳或最差案例；累積案例研究自然是需要選擇大量案例，覆蓋一個較長的時間段。
（三）使用的方法
從收集信息、證據的方法來看，案例研究法除了需要使用查閱、檢查等常規方法外，它與其他方法的最大區別是案例研究中經常使用直接觀察和參與觀察。調查人員要實地參與調查，要獲得更為可靠的信息，有時甚至需要隱藏身份。例如在進行訪問時，我們使用其他名稱，并不透露真正的身份和目的，在這種情況下獲得的信息可能更為真實。
案例研究的步驟和方法
一個完整的案例研究過程包括：界定研究問題、設計研究方案、收集證據、分析證據、撰寫研究報告五個步驟。現就美國審計署于1986年12月的一份水體質量的報告具體分析：第一步，確定研究問題。這個案例主要對水質改善與污水處理廠之間的關系進行研究。第二步，設計研究方案。研究方案主要包括定義研究對象、形成研究主題、確定樣本選擇數量和范圍等。這是一個針對水質改善項目效果進行研究的案例，在這個案例里，對于過去只關注污水排放量的做法進行了改進，進一步探究污水排放量變化與水質變化之間的關系，從這個層面可以更真實地反映出項目的有效性。為此，此案例一共選擇了四個較有代表性的城市Allentown，Tamaqua，Lansdale和Hamburg分別收集他們的污水排放量、污染物指標和水質的信息，進行分析和對比。第三步，證據收集。案例研究一般采用訪談、觀察和第三方信息等方法收集相關證據資料。由于這里探究的是一種內在的因果關系，涉及到大量的數據的收集，更多地采用的是第三方的信息，例如，審計署從當地的污水處理廠每年編寫的排放監控報告中收集到歷年的水質信息，包括懸浮物、大腸桿菌等污染物以及含氧量、氮的化合物等用來衡量水質改善的各項指標，同時還從其他機構例如EPA，GICS等的文件中引用相關的數據，以此作為分析的基礎。
第四步，證據分析。案例研究常常會收集和產生大量的數據，這些數據需要運用合適的技術對其進行深入的分析，然后才能為使用者所理解。這份水質報告是一個多地域結論整合的案例，使用同一套方法對四個地區進行研究：在EPA(美國環保署)原有的軟件中對所收集的所有數據進行分析，分別回答污染物排放量是否減少、水質是否改善、染物排放量變化與水質改善是否存在某種聯系以及是否存在其他影響水質的原因這四個問題；接著對四個地區的情況進行對比分析，得出一個匯總的結論。第五步，提出結論，撰寫報告。數據分析結果顯示，在污水處理廠更新后四個地區的排放污染物都有所減少，盡管除了Tamaqua其他三個地區的污水排放總量都明顯上升。從水質來看，Allentown和Tamaqua水質有很大的改善，Hamburg只有輕微的改善，而Lansdale的水質沒有發生明顯的變化甚至是變得更差了。因此在最終匯總的報告里，GAO認為水質改善項目在Allentown和Tamaqua是有效的，在Hamburg的效果并不明顯還有待觀測，而在Lansdale沒有起到效果，可能是因為其他地區的污染物投放到該地區導致其水質變差。
然而，案例研究的過程并非是嚴格地按照上述的每一個步驟，它的獨特之處是數據的收集和分析是可以循環交替進行的。在大多數方法中，信息收集之后進行數據分析，然后形成報告。在案例研究中，有一個特殊的程序稱為OTTR，即觀察、思考、測試、修改（observe，think，test，revise），收集到初始的信息后，進行第一階段的觀察活動，了解發生了什么以及為什么會發生，接著在第二階段“思考”階段，說明需要哪些新的信息來證明現在認定的解釋或是排除其他的解釋，然后會引出第三階段“測試”階段，在這個階段，根據前面階段中的說明收集更多信息。最后一個階段要對之前收集的信息和得出的結論進行復核和修改。因此可以看出，數據的分析結果有助于下一階段的計劃，下一階段的觀測又會產生新的信息需求，如此循環往復，直到找到最為合理的解釋和可信的證據。
案例研究方法的缺陷
在使用案例研究方法的時候，也發現了它所具有的一些缺陷，需要采取一些措施去減弱和規避這些缺陷所帶來的影響。
首先是案例研究在泛化時存在一些問題，有時難以對研究結論進行一般性的歸納。因為案例研究所針對的常常是一個或幾個樣本，它的結論不是統計性的而是分析性的，我們使用典型或是具有代表性的樣本點進行案例研究，但泛化的風險仍然是存在的。對于例證型、探索型和關鍵案例來說，如果需要推廣，需要通過和其他方法的結合來獲得，這種情況下，可能需要尋找更多的證據來證明其可靠性。對于其他三種類型，一般來說只要他們在樣本點選取和分析戰略設計時做了充分的考慮，泛化也是可行的。
另外一點是案例研究的結論可能缺乏公正性。產生這個問題原因主要有：1.使用的信息不夠充分；2.當我們采用直接觀察方法時，受研究人員的主觀性影響較大，其公正性和客觀性值得懷疑；3.案例研究的結論沒有一定的標準。一些專家提出，采取以下措施可以避免偏見和確保準確性，即
1.向提供數據的人們提交最終的報告，收集其對于報告的反饋；2.使用多途徑多方法收集數據來進行案例研究；3.通過審計跟蹤或證據鏈技術，同時提高審計人員收集直接證據的能力；4.保證充分的監管。最后是可能消耗大量的時間和人力。大量的人力和時間耗費是案例研究中一個非常現實的問題，尤其是在針對項目進行的案例研究中。在預算有限的情況下，建議在投入一個案例研究之前，首先評估其重要性和必要性，據此來安排案例實施的優先順序；其次是要制定可行的計劃，制定出預算，合理安排時間、資金和人力資源。
我國審計署審計長劉家義在2010年的“世界審計組織第六屆效益審計研討會”上表示，到2012年，我國所有的審計項目都將開展績效審計。除了制定績效審計準則和應用指南外，績效審計的方法也是重要的組成部分。根據審計署2008年至2012年審計工作發展規劃，審計署將著力構建績效審計評價及方法體系。目前我國對于績效審計中案例研究方法的理論研究還在起步階段，以審計署為例，審計署審計科研所在承擔審計署2009至2010年度重點研究課題《績效審計指南研究》的過程中，組織編譯了美國和加拿大審計署開發的六種績效審計方法，其中包括案例研究方法。研究和學習美國審計署在績效審計中對案例研究法的應用，能夠為我國績效審計方法體系的完善提供參考和啟示，具有重要的意義。
從實務角度來看，在審計署的對一些重大項目的跟蹤審計中，已經可以初見案例研究方法應用的端倪。以2011年9月對鋼鐵產業調整和振興規劃審計調查跟蹤為例，審計署駐鄭州特派辦的專項審計調查組自2011年6月起對寶鋼集團公司落實國家《鋼鐵產業調整和振興規劃》（以下簡稱《規劃》）的情況開展審計調查。我們可以認為這是一個項目實施的案例研究的應用。關注這個審計項目的主要目標，首先是調查寶鋼集團貫徹《規劃》取得的實際成效，了解對于規劃目標的實現情況、任務完成情況和政策措施的落實情況；然后是調查《規劃》實施過程中有關部門、地區和寶鋼集團采取的具體措施，揭示政策、制度、配套措施落實過程中可能存在的缺陷和不足；最后是分析問題和不足產生的原因，從而為國家以及企業提出相應的對策和建議。從這個目標的制定的確可以看到一些案例研究方法運用的影子，為了了解對我國鋼鐵產業調整和振興規劃的實施情況，選擇了寶鋼集團這個鋼鐵企業中的代表進行跟蹤調查，深入分析其實施過程中的問題和原因，對于推斷其他類似企業的情況具有一定程度的參考價值，同時有助于相關政策的完善。
然而，實際上，目前的績效審計對于這種方法的使用并不明確，淺嘗輒止，也沒有出具過正式的案例研究報告。因此，我國績效審計方法體系的構建之路依然很漫長，需要進行不斷的探索、嘗試。
對我國案例研究方法在績效審計中發展的建議
（一）理論是指導，需要完備績效審計理論體系我國現有的審計準則和指南中尚未涉及案例研究的闡述，建議在以后的修訂中能夠增加相關的內容，對案例研究在績效審計中運用的程序、方法、報告等進行一些規定和建議。目前我國對于績效審計中案例研究方法的理論研究還處于起步階段，屬于績效審計方法體系的一個組成部分，還僅限于介紹外國績效審計的方法，能結合我國實際情況的極少。因此建議審計署及各地方審計機關經常召開相關主題的研討會，并鼓勵專家、學者進行這方面的研究，多撰寫相關的論文，集合各方面的智慧，力求能早日補充完整績效審計方法體系的這一部分，以理論指導審計實務。
（二）人才是關鍵，能夠加強針對案例研究的人員的培養以及這方面的資金配備由于績效審計遠遠比傳統的財務審計復雜，除了需要更為靈活多樣的審計方法，還需要較高的專業技術、較廣的知識領域和更強的綜合分析能力，對審計人員的能力提出了更高的要求。而現有審計人員多數來自于審計、會計等財經類院校，知識結構比較單一。建議逐步調整審計人員結構，在培養財務、審計的相關人員之外，也逐漸開始吸納管理科學、統計學、心理學、社會學、工程、計算機、醫藥學、生物學等等非財經類專業人員進入審計機關，提高審計人員的專業水平和綜合素質，以便能夠應對復雜各異的案例。
（三）技術是核心，需要更新數據收集和分析的方法和技術如前所述，案例研究所應對的是較為復雜的案例，常常需要處理大量的數據，因此能否更快地收集和處理這些數據，關系著這個案例研究質量的好壞，同時也會影響其效率和成本。建議在考慮我國現實國情的前提下，學習和引入國外先進的數據分析處理技術，如使用一些模型和軟件等。
（四）風險需控制，作為一種審計的方法，存在一定的風險需要控制，在我國績效審計還在發展階段的時候尤其需要關注其風險案例研究的結論基于對數據的分析，通過數據來源控制、多途徑收集證據、審計跟蹤和證據鏈技術等來保證數據的可靠性和真實性。另一方面，通過與其他方法的結合和佐證來增強案例研究成果可泛化的程度，以此從源頭和過程上對審計風險進行有效的控制。
作者：邱玲單位：冀中能源集團有限責任公司