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一、問題的提出

內部會計控制的執行者尤其是會計職業人員直接受托于管理當局，從而間接受托于會計主體的外部利益各方，如所有者、債權人等，因此，就要面對多方的利益沖突。并且，為了使這種受托關系中固有的信任得以保持，會計職業人員對會計信息的考慮首先是社會公眾，然后是其他使用者。同時，內部會計控制由于本身存在人類有限性又為相關各方的會計尋租提供了便利。那么，會計信息、人類有限性與內部會計控制存在什么樣的關系，又如何處理等等，就值得我們進一步深思。本文試圖分析針對會計信息的內部會計控制配置格局，并進一步探討內部會計控制存在的人類有限性及其特征。

二、會計信息與內部會計控制的配置格局

作為內部控制的核心部分,內部會計控制是用來保護財產物資的安全性、保證會計信息的真實性和完整性以及財務活動的合法性和有效性等的一系列的控制方法、措施和程序的總稱。一般認為，內部會計控制可分為基礎控制、紀律控制和?實物控制。其中，基礎控制是指通過設計程序來保證完整、正確記錄一切合法的經濟業務，及時覺察處理過程和記錄中出現的錯誤，它又包括完整性控制、合法性控制、正確性控制與一致性控制五個方面；紀律控制是為了保證基礎控制能充分發揮作用的一種控制；實物控制是指維護實物安全與完整的控制，但不是所有的實物控制都是會計控制。本文將內部會計控制分為程序制約性控制和結果引導性控制。程序制約性控制是指與制止違反法規制度、違背財經經紀律行為，從而約束不合法、不合規會計信息有關的具體的控制方法、明確的處理程序等。該控制體現程序具體、理性，可操作性強，比如，單位制定的具體的職責分工控制、明確的資產接觸與記錄使用控制、以及早期的“內部牽制”等等，大多屬于此類控制。結果引導性控制是指與指導或引導真實、完整及相關會計信息等有關的，沒有具體或明確的而只有原則性要求的控制方法與措施。該控制體現結果理性，可操作性差。比如原始憑證的審核，有關成本計算等。財政部2001年的《內部會計控制規范——基本規范》，相對于單位據此制定的具體辦法就屬于結果引導性控制。同時，二者相互聯系，結果引導性控制對程序制約性控制形成指導，并融于其中。程序制約性控制的制定，以結果引導性控制為指導，并體現結果引導性控制的要求。

會計信息是關于會計主體的經濟活動及其結果的反映，是人們認識和了解會計主體的主要途徑，是各種各樣信息使用者做出決策或行動時所必需的。會計信息的載體或表現形式主要有：會計憑證、會計賬簿、會計報表、會計軟件以及審計報告等。根據內部會計控制對會計信息處理空間大小及控制要求的詳盡程度的不同，可以將會計信息分為兩類：一類是確定性控制會計信息，是指依內部會計控制中的程序制約性控制措施對會計業務處理做出的明確的、具體的程序性要求而產生的會計信息。另一類是不確定性控制會計信息，是指依內部會計控制中結果引導性控制做出的一般性的、原則性的要求對經濟業務做出處理而產生的會計信息。后者主要包括：①.由于不符合成本效益原則，已在實踐中存在而內部會計控制不能將其納入具體規定之中，而形成的有關會計信息。比如，原始憑證的審核控制，無論怎樣審核，人們基于成本效益原則，內部會計控制并不能完全保證該原始憑證反映的經濟內容與經濟業務本身是完全相符的，人們大多只是建立在假設原始憑證反映的內容就是經濟業務本身的基礎上、依結果引導性控制產生的會計信息。②.由于經濟活動的不斷變化而導致的內部會計控制尚未預見的、程序制約性控制尚未對此采取措施的新出現會計事項而產生的有關會計信息。比如，在金融工具準則頒布以前披露的有關衍生金融工具信息就屬于此類。于是，針對會計信息，就形成了如下的內部會計控制配置格局（見圖1）

三、內部會計控制存在人類有限性

內部會計控制的執行者主要是會計職業及其相關人員在實施內部會計控制的過程中，能否生產出真實、合法的會計信息，不僅與主觀動機有關，還取決于他是否真正理解內部會計控制本來所要表達的意義、是否真正把握了客觀經濟現象的本質、以及是否把握內部會計控制恰如其分地運用于會計處理之中，然而，這都是以人的認知和能力為基礎的。任何一個內部會計控制的執行者，哪怕是高素質的會計職業人員都不可能具備那種“無限非凡”的認知和能力，因為人類一個根本性的特征就是有限性，這里的人類有限性既包括我們常見的人的有限理性，還包括即使人們已經理性地預期到了某種情況但仍然沒有能力予以改變。哈耶克（2001）把人類的有限性具體化為:①.人的認知和能力是有限的;②.人的行動相對于新事物來說具有滯后性；③.人的行動不可能是對事前計劃的完全執行。內部會計控制的的執行者包括高素質的會計職業人員，作為一個存在的人，同樣有限性是他存在的構造性因素。

進一步，在會計信息與內部會計控制配置格局的基礎上，我們可以具體分析內部會計控制存在的人類有限性。對于確定性控制會計信息，如實物控制中的存貨價值的確定，就存在著可供選擇的多種方法，在這個選擇范圍內，內部控制執行者尤其是會計職業人員可以根據會計主體的需要及領導偏好等來決定采用哪種方法。這是程序制約性控制存在的人類有限性。對于不確定性控制會計信息，如學校的資產結構、負債結構的控制及項目貸款的風險控制，就只能根據結果引導性控制的規定、職業判斷來進行。這時，內部會計控制的執行者就有很大的選擇空間，可按他們的認知、偏好和能力等來決定加工披露會計信息的方法。它只要求符合結果引導性控制要求即可。這些控制的可選空間就是結果引導性控制存在的人類有限性。

由此可見，內部會計控制存在人類有限性，是由于內部會計控制的設計者與執行者的認知和能力有限的客觀存在（包括有限理性）和交易成本的約束所致（二者也可能相互影響）。實踐表明，基于內部會計控制的人類有限性有如下的特征：①.人類有限性是一個動態的過程。因為內部會計控制的設計或者修訂過程表現為原來的有限性縮小、消除和新的有限性產生。②.由于會計信息具有經濟后果，且人類有限性在內部會計控制方面屬于未明確界定狀態，因此相關各方會利用它尋租。③.正因為人類有限性，使得會計信息提供者具有利用人類有限性進行盈余管理的相對優勢。④.人類有限性在內部會計控制上的行為由于缺少明確的事前標準具有不可證實性，而使得會計信息的提供者與參與者的機會主義行為成為可能(本文是湖南省哲學社會科學評審委員會2006—2007年度資助課題《內部會計控制、人類有限性與會計信息失真》的階段性成果之一。