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審計，按其主體不同可以分為政府審計、內部審計與獨立審計。三者相互獨立，各司其職。分別在不同的領域實施審計，共同構成一個完整的審計監督體系。獨立審計作為一種術語，經歷了“注冊會計師審計”、“民間審計”、“社會審計”直到“獨立審計”。相對而言，“獨立審計”比“注冊會計師審計”、“民間審計”和“社會審計”更能深刻地揭示這種主體審計具有高度獨立性的本質特征。在現代經濟條件下，營利性的性質決定了權衡審計成本與審計收益、努力追求自身的經濟效益最大化是獨立審計的最終目標。但是，如果自身的經濟效益與法律責任發生沖突，與社會效益不一致時，獨立審計如何取舍？筆者認為：

一、獨立審計的成本

獨立審計的成本包括兩個方面：一方面是執行獨立審計過程中的成本。主要是指：審計人員的報酬，審計人員自身的時間和精力，審計過程中所耗費的資財等。執行獨立審計過程中所發生的成本主要與審計方法、審計時間、所需審計證據的多少以及被審單位的內部控制強弱等因素相關。另一方面是非執行獨立審計過程中的成本。主要包括：對審計人員的培訓費用，審計失敗所導致的訴訟費用和尋求新客戶的費用等。非執行獨立審計過程中的成本與審計質量關系最為密切。

二、獨立審計的效益

獨立審計的效益也可分為兩類：一類是獨立審計的經濟效益。對獨立審計的事務所和審計師而言，其直接的經濟效益表現為審計當期獲得、以后多期獲得的一定金額的審計費用。另一類是獨立審計的社會效益。從產權保護的角度理解，現代獨立審計是保護企業相關利益者產權不可缺少的社會監督機制，這里的相關利益者不僅包括企業股東、債權人還包括有經營成就的企業管理當局和辛勤工作的一般員工。從獨立審計的目的來看，其目的在于監督人的報告責任，它在現代公司制下具有不可替代的作用；通過嚴格的審計程序，可以查實管理當局是否存在舞弊及公司的財務報表公允性如何，從而監督人報告責任的履行情況；委托人可以有效地辨別人的能力，評價人的行為和報告責任的履行情況，進而增加市場機制和契約機制的效率，使人按照委托人的利益進行經營管理并得到相應的報酬和激勵；財務報告人員的無意錯誤所導致的信息失真有所減少，提高會計信息質量的決策有用性，從整體上提高了委托—雙方的效用，優化整體社會資源的配置。

三、獨立審計的法律責任

（一）獨立審計的法律責任及成因

獨立審計產生的根源，在于財產所有權與經營權的分離，審計法律責任的產生主要有社會因素、技術因素、經濟因素、道德因素及風險因素。

1.社會因素：經濟的發展、經濟活動頻繁和內容的日益豐富，社會公眾對審計、審計人員的期望越來越高，而審計人員很難做到，二者之間的期望差異產生了責任，而且迫于社會的壓力，許多國家的法院判決逐漸傾向于注冊會計師方面的法律責任。

2.技術因素：在審計中采用抽樣審計，以樣本結果推算總體。統計抽樣要用到高等數學中概率等的相關知識，從我國財經院校來看，學生的數學成績普遍較差，推廣該法較難，審計人員執行不力。實際工作中多采用任意抽樣和判斷抽樣，抽樣本身就存在一些誤差，加之部分被審企業內控有限或內控失效，這些形成了獨立審計法律責任的技術因素。

3.經濟因素：國家制定的審計業務收費標準通常只考慮審計的時間和審計的范圍而不考慮審計的難度，由于受到成本—效益的制約，作為營利性組織的會計師事務所不可能，有時也沒有必要查實管理當局的所有舞弊。

4.道德因素：有些獨立審計人員執業素質低下的狀況在短期內還不會消除，通過競爭報酬定價方式爭取客戶，相機收費、不顧審計質量而采用“薄利多銷”策略搶占市場份額，或通過長期與客戶打交道建立起親密關系，在此基礎上進行的審計難以保持獨立性，喪失原則地出具審計報告也就在所難免。

5.風險因素：風險即出現差錯的可能性。審計風險與審計質量有著緊密的關系，高質量的審計將大大降低審計風險，低質量的審計將大大提高審計風險，二者互為消長。風險無處不在、無時不在，審計質量的高低存在于審計項目的計劃、準備、實施和報告各個階段，由審計質量問題產生的審計風險也貫穿于審計的全過程。

（二）獨立審計法律責任的表現形式

不同的國家有不同的法律責任表現形式，在我國因注冊會計師違約、過失或欺詐給被審計單位造成損失的，按照有關法律的規定，應承擔的法律責任包括民事責任、刑事責任或行政責任。這些在《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國證券法》、《中華人民共和國公司法》、《關于懲治違反公司法的犯罪決定》和《中華人民共和國刑法》中做出了相關的規定。

四、獨立審計的成本、效益與法律責任協調的必要性

現代企業理論認為，企業是一系列契約的集合，其中最重要的是所有權人（委托人）與經營管理者（人）之間的委托—關系。“會計和審計都是產權結構變化的產物，是為監督企業契約簽訂和執行而產生的”（R.WattsandJ.Zimmerman）?？梢姫毩徲嫷漠a生源于委托關系，目的是為了維護企業相關利益者的財產和權力。獨立性是其立身的根本。在獨立審計履行職責的過程中，如前所述，存在多種多樣產生法律責任的因素，而且就司法方面來講，存在逐漸擴大審計責任的趨勢。

縱觀獨立審計的發展史，獨立審計的法律責任一直是國內外審計界與法律界難以徹底解決的熱門話題。從美國的“四大”財務造假案到我國的“銀廣廈”舞弊案等接連不斷的大案要案中可以看出，獨立審計的法律責任不僅對承擔責任的事務所帶來毀滅性的打擊，同時也對獨立審計行業產生了嚴重的威脅。為了獨立審計行業的存在和職業優勢的發揮，理論界和實務界正在不懈的努力。要不要避免法律責任？如何避免法律責任？如何最大限度地避免法律責任？已也成為獨立審計不得不首先考慮的問題。

會計師事務所作為依法承辦獨立審計業務的機構，不管是西方國家采用的獨資、普通合伙制、股份責任公司制或有限責任合伙制的形式，還是國內規定的有限責任會計師事務所和合伙會計師事務所的種類，這些事務所都是自收自支、自負盈虧的營利性的組織。營利性的組織性質決定了權衡審計成本與審計收益、努力追求自身的經濟效益最大化是獨立審計的最終目標。但是，如果自身的經濟效益與法律責任發生沖突時，如果自身的經濟效益與社會效益不一致，獨立審計如何取舍？

從獨立審計的整個發展歷程來看，獨立審計不僅要保持其獨立地履行其職責，還要維護自身的經濟利益，同時要避免法律上的責任。只有這樣，獨立審計才能存續下去，才能更好地發揮其功能，這就要求獨立審計一定要做好成本、效益與法律責任的協調。

五、如何做好獨立審計的成本、效益與法律責任的協調

（一）堅持原則，維護獨立性

獨立審計的職業性質，決定了它是一個容易遭法律起訴的行業，法律責任一直是困繞著獨立審計行業的一大難題。如何避免法律訴訟？法律訴訟一旦發生，如何最大限度地減輕會計師事務所及注冊會計師的法律責任？堅持原則，維護審計的獨立性應該是唯一最佳選擇。要堅持原則，維護審計的獨立性，以下條件是必不可少的：

1.要有一個良好的審計法律環境

良好審計法律環境的形成需要政府、法律界、企業界和社會公眾的共同努力，通過加強理論與實務的研究，盡快制定、修改與完善和獨立審計業務有關的各種法規制度，確定《獨立審計基本準則》在注冊會計師責任判定中的主體地位，保持法律法規的公允性、可操作性與權威性。良好的法律環境為獨立審計堅持原則、維護獨立性提供了法律支持。

2.要加強行業管理和執業監督

當前，獨立審計行業存在的主要問題在于獨立性的不足。市場缺少對獨立審計的自愿需求。事務所規模小，抗風險能力差，全國性的信譽好的會計師事務所幾乎沒有；事務所自身制度不健全，收入分配不合理等嚴重制約了獨立審計的發展。因此當前對事務所行業管理的重點應放在對事務所的改制，建立合理的運營機制、人事及收入分配制度，讓事務所合并上規模，扶持創建一批優秀的事務所等。

從一系列發生的審計案件來看，事務所有時會因一個人或一個部門的原因致使整個事務所遭受滅亡的厄運。會計師事務所應把科學嚴密的質量控制制度執行到每一個人、每一部門和每一項業務，嚴格執業監督。這樣可以使注冊會計師按照獨立審計準則的規范要求，去執行業務并出具合理的審計報告；加強行業管理和執業監督為獨立審計堅持原則、維護獨立性提供保障。

3.加強后續學習培訓，提升堅持原則、維護獨立性能力

注冊會計師職業道德是具有審計職業特征的道德準則和行為規范，它是注冊會計師的職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任的總稱。系統的、正規的、制度化的職業后續教育，能保持和提升注冊會計師的專業勝任能力，使其以良好的職業道德意識，運用新的知識、技能來處理不斷更新的審計業務。后續的學習培訓使獨立審計堅持原則、維護獨立性能力不斷提高。

（二）在堅持原則的前提下，效益優先兼顧其他

在獨立審計中，堅持原則永遠是第一位的，只有堅持原則，維護了審計的獨立性，才有最大可能地遠離法律責任，才有可能放心大膽地追求自身經濟效益，在實現自身經濟效益的同時，也實現社會效益。獨立審計的事務所和審計師自身的經濟利益有時會與社會效益、審計成本產生矛盾。如何協調這些矛盾，如何進行取舍，也是至關重要的。

一般情況下，只有在獨立審計的經濟效益大于獨立審計的成本時，獨立審計才有可能進行。但有時也有例外，比如說，在對客戶進行第一次審計時，為了嚴格執行審計程序、保持應有的職業謹慎、出具更合理的審計報告、留住信譽較好的客戶時，在不違背規定的標準收費的前提下，可能出現第一年的審計成本大于審計的經濟效益。這種把短期成本收益與長期成本收益結合起來考慮做出的選擇反映了一個事務所的經營策略。

效益優先中的效益包括經濟效益和社會效益。在正常情況下，經濟效益和社會效益是同方向變動的，經濟效益高的獨立審計其社會效益也高，社會效益高的獨立審計經濟效益也高。經濟效益高而社會效益低的情況通常是獨立審計違反了獨立審計的原則才發生的，如在諸多的審計訴訟案件中，獨立審計為了自身的經濟利益，與管理當局合謀共同舞弊，而損害了社會效益。

總之，在獨立審計與各方的反復博弈中，理性的、最佳的選擇為無法律責任風險、收益大于成本，且經濟收益與社會收益都較好的業務。