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西方國家企業內部審計制度是在19世紀末、20世紀初資本主義發展進入壟斷階段，壟斷企業實行廣泛分權管理的情況下，基于加強內部控制的客觀需要而構建起來的。在20世紀里，西方企業內部審計部門以服務于本企業提高控制水平、實現經營目標為宗旨，不斷健全組織系統，拓寬審計領域，變革審計觀念，改進審計方式，整個職業的社會影響日趨擴大。我們認為，對20世紀西方國家企業內部審計的發展進行總結和分析，有益于我國企業在走向集團化、國際化經營道路后構建有效的以內部審計為核心的內部控制系統，避免管理失控。

一、西方國家企業內部審計興起的基本背景

19世紀末、20世紀初，資本主義發展進入壟斷階段，托拉斯、康采恩等壟斷組織獲得迅速發展，在主要資本主義國家經濟生活中占據了統治地位。如1901年美國鋼鐵公司吞并或支配了700多家企業，壟斷了全國鋼產量的65%.這些壟斷企業經營規模龐大，經營地點分散，經營業務復雜，最高層管理人員再也不能像以前那樣親自觀察和控制所有的經營活動，只有實行分權管理和多級控制，即依靠企業內部建立的各種各級管理機構履行日常管理職責。日常管理職責的履行狀況如何，各部門的經營活動是否合規合理，各分支機構的經營目標能否實現，客觀上需要有一個專門的職能部門去審查、評價和報告，即進行信息反饋。這樣，在企業內部就形成了一個與業務控制并列的相對獨立的控制系統-內部審計。1875年，德國最大的軍火制造商克虎伯公司開始設置內審部門開展財務合規性審計。在美國，具有顯著規模經濟性的鐵路行業則最先配備內審人員，巡視各路站，檢查公司制定的財務制度的遵守情況和有關會計記錄的真實、正確性。此后，這些國家的其他行業和其他國家的大型企業也相繼實行了內部審計制度。

二、20世紀西方企業內部審計發展的主要成就

在企業管理當局要求提供優質審計服務的壓力和內審部門自身希望改善審計效果的動力的作用下，20世紀西方國家企業內部審計事業獲得了巨大發展，其成就主要表現在：

1.內審機構實現了網絡化并取得了很高的組織地位

在內部審計制度產生的初期，企業只在總公司一級設立內審機構，實行自上而下的巡回式審計，而且內審機構一般由會計部門領導，實質上履行的是會計監督職能，其組織地位很低。為了獨立、及時地開展審計工作，第二次世界大戰后西方許多企業都建立了專門的、延伸至重要職能部門和國內外分支機構的內部審計組織系統，配備了數量充足的審計人員。據統計，到1979年，美國29種行業和機構中，內審人員占職工總人數的比重超過1‰的有17種，占58%；在現金收支活動頻繁、發生錯弊風險高的金融保險業，內審人員所占比重更是高達1%以上，如銀行為1/84.（注：[美]保羅。希森、勞倫斯。索耶：《內部審計師手冊》，中文版，99～100頁，北京，煤炭工業出版社，1986.）為了保證內部審計工作的獨立性和權威性，順利拓寬審計范圍并有效地落實審計結論和實施審計建議，西方國家企業又日益注重提高內審的組織地位，這突出表現在越來越多的內審部門轉為直接隸屬于高層管理當局。據國際內部審計師協會對美國大公司的調查，1959年由副總裁級以上管理人員領導的內審機構只占30%，到1979年已上升到70%；而在美國公用行業，此比例1989年更是高達91%，其中有52%的企業內審機構則直接向總裁或董事會（或其所屬的由獨立董事組成的審計委員會）報告工作，（注：[美]格雷厄蒙。約翰斯：《公用行業的內部審計師》，載《內部審計師》（英文），1991（6）。）百事可樂、波音、杜邦、CBS等巨型公司甚至設立了副總裁級的總審計師或首席審計官專門領導內審工作。內部審計部門成為公司控制系統中的核心環節。

2.審計領域大大擴展，內容趨向綜合性

20世紀初，由于企業管理當局主要關心的是分支機構編報的會計資料的真實性和財務收支的合規性，因而授權內審人員執行的是會計帳目審計和財務收支審計，以查錯防弊，并評價各附屬單位履行受托經營責任的狀況。這種事后進行的直接以財會資料和財務收支為對象的審計只能查處問題，不能有效地消除錯弊隱患，既費時費力又難以治本。于是，內審人員改進工作，轉而從審查和評價作為企業可靠會計信息生成基礎和資產保護重要措施的內部會計控制的健全性和有效性出發，進行財務審計，直接幫助企業增強內部控制功能，從而提高了內部審計的預防性。第二次世界大戰后，隨著科學技術日新月異的革命和經濟國際化的蓬勃發展，西方國家企業不僅內部分權管理關系更加復雜，而且企業之間的競爭也更加激烈。為了增強國內外市場的競爭能力，企業迫切需要對影響管理水平和經營業績的一切因素都進行深入分析、客觀評價和嚴密控制。這就要求內審部門順應潮流，突破傳統的財務審計范疇，進一步深入到企業生產經營活動的廣闊領域開展審計工作，以協助管理當局改善經營管理，提高經濟效益。這一擴展過程顯著體現于國際內部審計師協會（IIA）頒布的《內部審計師職責說明書》對內部審計所下定義的變化中。IIA1947年最初的《職責說明書》指出：“內部審計師主要處理會計和財務方面的問題，但也可適當處理經營方面的問題。”這時，雖然強調內部審計的根本職能是審查會計和財務問題，但已拋棄內部審計師是會計監督人員的傳統形象，開始涉足經營審計領域。1957年修訂后的《職責說明書》則指出：“內部審計是組織內部審核會計、財務及其他經營活動的獨立評價行為”，將經營審計和財務審計并重起來，向前邁進了一大步。1971年，協會修訂《職責說明書》時進一步指出：“內部審計作為對管理當局的一種服務，是組織內部審核經營活動的獨立評價行為。”這就將現代內部審計的活動范圍擴展到企業經營活動的每一個方面，大大拓寬了內部審計的作用領域。此外，1971年的說明書還為內部審計師增加了一項新的職責，即“提出改善經營的建議”，從而強調了內部審計的建設性作用。協會于1981年修訂說明書時又更明確地指出，內部審計師應評價所在企業各方面的經營與管理活動，從增強企業整個內部控制系統的效能著眼，為企業的董事會和經理人員提供實現經營目標所需的顧問服務。從美國的實踐來看，至70年代內審部門已廣泛開展了企業發展戰略和經營決策審計、投資效益審計、物資采購審計、生產工藝審計、產品促銷審計、研究與開發審計、人力資源管理審計、信息系統設計與安全運行審計、員工行為規范審計等。有的企業內審機構甚至對環境污染、社區關系等因素對企業商業利益和持續經營的影響也進行評估，以協助本企業合理履行自己肩負的社會責任，保障企業生產經營活動的順利進行。據全美天然氣協會和愛迪生電力協會調查，1989年美國公用行業的企業內審工作時間只有19%用于財務審計上（且還側重于內部會計控制的測試和評價），其余時間都轉向了經營審計。（注：[美]格雷厄蒙。約翰斯：《公用行業的內部審計師》，載《內部審計師》（英文），1991（6）。）可見，經營審計已成為美國企業內部審計的重點。英國、加拿大、澳大利亞、德國等國的企業內部審計領域和內容與美國類似。在日本，由于企業強調雇主和雇員間結成利益共同體，注重維持人與人之間的相互信賴和和諧關系，因而內審部門更少開展制約性的財務收支審計，而是將工作重點致力于改進管理效率、增加企業利潤的建設性審計上。

鑒于西方國家企業內部審計工作所達到的深入、廣泛性，很多人已用綜合審計、管理審計、“5E”（經濟、效率、效果、合理、環境）審計等概念來作為內部審計的代名詞，并形成了“內部審計活動范圍就是公司總裁所關注的問題”

的現代內部審計思想。

3.審計觀念發生變革，參與性審計方式成為主流

早期內審人員根據管理當局檢查錯弊的意圖，以“獵人”的眼光強制而神秘地執行審計程序，詳細地檢查帳目和交易事項，最后將所發現的問題全部向上報告。審計人員因此被看成是企業內部的“偵探”，甚至“中世紀西班牙宗教法庭的裁判官”。總之，是居高臨下、不近人情的角色，受到被審部門的抵觸。在財務審計占統治地位的時代，這種旨在揭露問題的傳統審計理念和居高臨下的傳統審計方式還行得通。但隨著內部審計范圍的拓寬，特別是富有建設性的經營審計工作的開展，這種傳統的審計觀念和方式就不再適宜了，無法滿足管理當局的需要，必須向現代審計觀念和方式轉變。這是因為要有效地開展內部控制和經營審計，提供建設性服務，就要深入調查內控制度和經營管理的現狀，找出薄弱環節和經營不善之處，并尋求改進或改正的措施，而這就需要取得被審部門和人員的理解、參與和合作。正如內部審計大師勞倫斯。索耶指出：在對復雜的經營活動進行深入、全面的審計時，被審人員的技術專長和內審人員的業務專長相結合是唯一可行和有效的方法（注：［美］勞倫斯。索耶：《現代內部審計實務》（下），中文版，337頁，北京，中國商業出版社，1990.）。

現代內部審計觀念的核心是，審計人員不僅要善于發現問題，而且更要善于解決問題，并將所提建議當作本部門的服務產品向管理當局積極推銷。而現代內部審計方式的精髓則是參與性審計，即在整個審計過程中努力與被審人員維持良好的人際關系，共同分析錯誤和問題的實際及潛在影響并探討改進的可行性和應采取的措施，從而充當經營管理人員加強內部控制、改善經營管理、實現企業經營目標的熱心顧問和有力助手。具體來說，參與性審計方式的“參與性”主要體現在以下方面：（1）對被審部門抱信任態度，與他們討論審計目標、審計內容、計劃采取某些審計程序的理由，取得其理解和支持；（2）征求被審部門的意見，尋求他們的合作；（3）與當事人討論審計中發現的問題，共同分析改進的必要性和探討改進的可行措施；（4）采取口頭、非正式形式向被審部門報告期中審計結果，及時就地解決存在的問題，以避免發生更大的損失；（5）提出最終審計報告時，采用建設性的措辭，重點放在分析問題產生的原因和可能造成的影響、指出改進的可能性和改進措施上。20世紀80年代末，美國百事可樂公司內部審計部門為適應市場競爭白熱化對公司生存和發展命運的嚴峻挑戰，采取了解決問題導向型的審計方式，改善了與管理人員的關系，增強了內部審計工作的主動性和建設性，提高了公司生產率和盈利能力，受到公司管理當局的贊賞（注：[美]約翰。法萊赫蒂等：《集中解決問題型的審計報告編寫》，載《內部審計師》（英文），1991（10）。）。

4.審計部門十分重視對自身工作效率和質量的管理

為了更有效地服務于企業，內部審計部門十分重視對自身的組織、計劃、人事和質量管理。如在組織管理方面，基本上已改變了以往僅憑企業領導口頭指示開展工作的做法，而用經過董事會核準的內部審計章程來明確規定內審部門的職責、權利和目標；在計劃管理方面，很多內審部門已制訂了由長期戰略計劃（確定審計頻率）、年度項目計劃（配備審計資源）和項目執行計劃（安排項目實施）三個層次構成的審計計劃體系；在人事管理方面，已建立了一套嚴格的審計人員選拔、任用、培訓和業績評價的制度，保證和提高了審計人員的素質，據全美天然氣協會和愛迪生電力協會1989年調查，美國公用行業內審人員中具有學士學位的占73%，具有碩士或博士學位的占20%，其中取得注冊會計師、注冊內部審計師、注冊信息系統審計師等各種專業證書的高達53.5%；（注：[美]格雷厄蒙。約翰斯：《公用行業的內部審計師》，載《內部審計師》（英文），1991（6）。）在質量管理方面，大多數企業內審部門已建立起健全的質量保證體系，該體系一般包括項目負責人進行的現場監督、未參與該項目的其他高級審計人員進行的內部審查（復核審計工作底稿，檢查審計工作程序執行）以及聘請注冊會計師、管理咨詢顧問等外部專家對內審部門工作質量和業績進行的獨立評價。

5.內部審計已發展成一種公認的成熟的職業

20世紀40年代之前，內部審計還只是各個企業的單獨行為，尚未成為一種公認的職業；而40年代后，內部審計很快發展成一種成熟的職業，產生了廣泛的社會影響。首先，成立了職業團體。約翰。瑟斯頓、維克托。布瑞克等人帶頭于1941年創建了美國內部審計師協會，1944年和1948年多倫多分會和倫敦分會的先后加入標志著協會發展成一個國際性組織。至1991年，該協會就已擁有42000多名會員，196個國家和地區分會，在推動內部審計國際交流方面扮演著重要角色。其次，制定了一系列職業規范。IIA分別于1947年、1968年和1978年相繼頒布了《內部審計師職責說明書》、《內部審計師職業道德規范》和《內部審計職業實務準則》，內部審計人員執業有了規則可循。再者，IIA于1972年起推行了注冊內部審計師（CIA）考試和授證制度。CIA考試現已演進為一種國際性的職業水平考試，在遴選和造就優秀的內審人員方面發揮了重要作用。最后，內部審計職業獲得了重要的社會影響力。美國、加拿大、澳大利亞、英國等許多國家頒布的法律（如美國的《1977年反國外行賄法案》、《1984年證券交易法》、加拿大的《企業公司法》等）都包括了要求企業建立內部審計制度的條款，IIA也被國際會計師聯合會、證券交易所國際組織等重要的組織接納為成員。

三、20世紀90年代后西方企業內部審計面臨的兩大挑戰

進入20世紀90年代后，西方國家企業內部審計面臨著兩大嚴峻挑戰。

一是內部審計部門如何在防范和控制企業經營風險上發揮積極作用。90年代后西方企業經營中面臨的各種風險普遍增大。這主要是因為，技術變革速度加快，產品生命周期縮短，經濟國際化程度又進一步加深，導致企業之間的競爭加劇；資產證券化趨勢加強，企業經營業績的波動擴大；企業實行多樣化經營，進入了眾多以前未涉足的領域；實施國際化發展戰略，經營地點日趨分散；隨著信息技術在經營管理中的廣泛應用和電子交易的普及，控制環節減少，毀滅性的計算機犯罪機會增加且更加隱蔽等等。僅以雇員和經理貪污行為為例，據畢馬威國際會計公司1998年對涉及20個行業的5000家企業和組織的調查顯示，貪污手法多種多樣，如騙取保險理賠、偽造報表、信用卡舞弊、虛開支票、轉移銷售、增加不當費用開支等，平均每起貪污案金額達11.6萬美元。被調查對象中只有43%的人指出：進行內部審計是發現貪污的有效方法。而回答雇員舉報是發現貪污的有效方法的人員所占比例則高達58%.（注：轉引自《中國財經報：財會世界周刊》，2000-01-27.）在這種背景下，處于企業生產經營第一線的內部審計部門就要有高度的職業責任感和敏銳性，積極行動起來，努力擴充自己的相關專業知識，緊緊圍繞企業經營風險的甄別、評估、控制和防范計劃和實施審計工作（即進行所謂的經營風險導向型審計），促使并協助企業改進整個內部控制系統，以避免遭受嚴重損失。否則，就難以繼續贏得企業管理當局的重視和支持。

二是內部審計部門如何在企業組織機構戰略重組中維系自己的地位。90年代中期起，西方國家不少企業，特別是大公司為了降低成本，增強市場適應性，進行了內部組織機構調整和重構，將部分非核心管理活動改由外部專業化公司執行，如解雇內部審計人員，將日常內部審計工作完全或部分轉由會計師事務所或管理咨詢公司擔當。許多企業經

理人員和會計師事務所從業人員認為，內部審計的這種“外包化”有利于實現內部審計業務的規模經濟性從而降低成本，有利于實現內部審計工作的專業化從而提高審計質量，并能為企業帶來先進的審計和管理技術。盡管許多內審人員對此持有異議，但“外包化”事實上已經成為90年代西方內部審計職業界的一種重要現象，而且不成功的內部審計部門首當其沖被“剔出局”（注：[美]拉里。瑞廷博格等：《外包現象》，載《內部審計師》（英文），1999（4）。）。這就對其他企業的內部審計部門構成了前所未有的挑戰，迫使他們想方設法通過改善內部審計績效、提高內部審計效率來增強自己對本企業的吸引力，從而維系自己的組織地位和職業生命。