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摘要：內部審計應對醫院下屬企業實施有效的監督。通過回顧內部審計對企業監督的三個發展階段，結合當前背景，提出審計監督思路應轉變為促進企業內部控制，審計目標應與企業經營目標保持一致，審計活動應嵌入企業經營業務全過程的觀點。并用審計實踐案例驗證了以上觀點。

關鍵詞：內部審計；下屬企業；監督；思路；轉變

引言

在整個社會主義市場經濟運行過程中，行政事業單位下屬企業的作用日漸突出[1]。醫院下屬企業在保障醫療發展、促進科研創新、服務患者家屬等方面起到了重要作用，但醫院下屬企業的發展也面臨著諸多困境。長期以來，企業發展戰略目標不明確，國有資產保值增值壓力大，內部管理體制混亂等問題一直困擾著企業。內部審計作為醫院履行監督職能的部門，應如何有效地對醫院下屬企業進行監督，是一個值得深入研究的課題。

一、內部審計對醫院下屬企業監督的發展階段與存在不足

由于受到歷史沿襲、制度體系等諸多因素影響，國有企業的審計監督體系尚未實現全面性、科學性的轉變，國有企業的審計監督方法依舊存在一定的不足[2]。內部審計對醫院下屬企業的監督，從審計目的、審計方式、審計內容、審計成果形式上來看，大概經歷了以下三個階段。

（1）以企業財務報表審計為主，內部審計監督側重于企業的財務運行狀況。醫院內部審計部門在年未對下屬企業的年度會計報表進行審計，主要評價資產負債表、利潤表和現金流量表的真實性、客觀性。審計監督的思路只停留在財務層面，很少關注企業的經營績效與內部管理，并且容易產生重復審計的問題。

（2）以企業負責人經濟責任審計為主，內部審計監督逐漸向企業經營狀況的全面評價發展。醫院內部審計部門在一定周期內對企業負責人進行任期或離任經濟責任審計，審計監督的思路開始轉向全面評價企業的政策執行、經營發展、資產管理、財務運行以及企業領導個人廉潔自律情況。但監督的目標仍停留在內部審計自身利益的出發點，審計成果對于企業經營發展目標實現程度的促進作用并不大。并且，經濟責任審計周期時間長，容易產生審計“真空”時間段。

（3）以企業內部控制審計評價為主，內部審計監督目標與企業經營發展目標逐步趨同。醫院內部審計部門對企業的內部控制管理情況開展全面審計或專項審計，重點關注企業的經營預算、財務收支、采購與付款、銷售與收款、存貨管理、合同管理等方面的內部控制風險，審計的根本目標是促進企業的健康發展和業務的良性循環，審計的根本目標與企業的經營目標是一致的，所以內部審計提出的建議較容易被企業管理層接受。企業內部控制的審計評價是現階段最有效的審計監督方向。

二、內部審計對醫院下屬企業監督思路轉變的背景

（1）為貫徹落實國有資產管理要求，事業單位所辦企業需進一步清理規范，內部審計對企業監督思路的轉變是必然的。醫院下屬企業通常被冠以“三產”之名，成立的目的主要是為了解決部分閑置人員的崗位安排。隨著政府對醫院等事業單位所辦企業專項清理規范工作的推進，大量虧損企業、僵尸企業、與醫療行業主業無關的企業陸續被關停并轉，現存的企業都是經濟效益比較好，且在促進醫療事業發展或服務病患家屬方面有一定的作用的企業。以本市某三甲醫院為例，通過專項清理規范后僅存一家下屬企業K公司，該公司曾經以向醫院銷售醫療設備、耗材、辦公用品等為主，關聯交易額占銷售收入的80%以上，這種依附于醫院生存的企業，明顯不符合當前國有資產管理的要求。近年來，K公司通過開設綜合服務部，銷售對象逐漸面向廣大患者家屬，銷售的產品為醫療輔助用耗材、康復保健用品、病人生活用品等為主。公司與醫院關聯交易額占年度銷售收入的比重逐年下降，2019年已下降至6.62%。綜合服務部收入占年度銷售收入的比重年均增長39%，2019年已上升至67%。公司經營業務的轉變，必然帶來內部審計監督思路的轉變，迫使內部審計更多地去關注企業在采購、銷售、存貨管理等業務中的內部控制風險，以幫助企業實現其經營目標。

（2）企業發展面臨新的機遇與挑戰，企業經營戰略迫切需要轉型與升級，內部審計對企業的監督思路也要與時俱進。國有企業需要做優、做強、做大，必須在進一步鞏固現有優勢業務的基礎上，開拓新的增長空間。仍以K公司為例，近三年來，年均銷售額已穩步上億，營業收入年均增長為36%，公司利潤總額年均增長46%，股東所有者權益年均增長18%，公司的各項經營業績指標優良。與此同時，K公司在保持主營業務穩步增長的同時，逐步開拓創新醫院科技成果轉化業務，先后成功策劃了數例無形資產作價入股、專利技術上市許可人轉化項目。但是，科技成果轉化項目中隱藏著巨大的政策性風險因素。內部審計對企業監督思路應從以前的監督管理為主，轉變為監督管理與咨詢服務并重，以幫助企業穩步增長和實現戰略目標的轉型升級。

（3）企業內部控制重要性的迭現，加上黨中央對于審計全覆蓋的有關要求，也促使內部審計對企業的監督思路必須轉變。現代化企業管理必然強調內部控制，企業為了在競爭激烈的市場化環境中生存和發展，需要不斷改善內部控制管理，提前防范各種風險因素。企業內部控制通常包括：明確的職責分工制度、嚴格的授權審批制度、不相容職務分離制度、健全有效的會計制度等，以上制度并不是獨立存在，而是一個互相依存的嚴密整體。內部審計為貫徹落實黨中央對于審計全覆蓋的要求，必須要進一步擴大審計范圍，持續加大審計力度，不斷提升審計質量。新時代內部審計的價值不應只體現在查錯糾弊方面，而是應重在發現風險，做到提前發現、預先評估、及時防范，內部審計業務范圍應全面覆蓋醫院的內控風險領域，也包括醫院下屬企業的內控風險領域。當然，內部控制建設的主體責任是公司管理層，內部審計的身份應作為公司內控管理的監督人、評價人和建言人。

三、內部審計對醫院下屬企業監督思路的幾個轉變方向

（1）內部審計對醫院下屬企業的監督應從查找問題轉向促進企業進一步規范內部控制管理。一方面，單純為查找問題而實施的監督只能是事后監督，不能起到事前、事中防控風險的作用。K公司在經歷了上級黨委巡視后，暴露出公司財務管理體制混亂等問題，公司總經理也受到了相應處罰。為落實巡視整改，醫院內部審計部門隨即對K公司總經理進行了經濟責任審計，最終的審計成果暨經濟責任審計報告固然披露了會計處理、費用核算、對外投資、存貨管理等一系列問題，但違規的事實已經發生，問題披露在一定程度上已是亡羊補牢。另一方面，企業的內部控制與風險管理是體現企業運營狀況的重要信息和保障性措施，而在這方面內部審計人員具有信息優勢[3]。所以醫院內部審計對下屬企業的監督應進一步轉向幫助企業建立健全內部控制風險防控系統。

（2）內部審計對醫院下屬企業的監督目標應與企業的經營目標保持一致。企業的經營目標是追求經濟利益最大化，長期目標是實現企業價值的最大化。國際內部審計師協會對內部審計的定義中，也賦予了內部審計“旨在增加價值和改善組織運營”的內涵，指導內部審計從確認評價向增值服務多元化發展[4]。所以內部審計的根本目標在于增加企業價值并改進企業的經營管理，這與企業的經營目標是一致的。因為雙方的目標具有一致性，所以內部審計的監督活動更容易為企業所接受，甚至企業會主動向內部審計進行有關咨詢，以獲取有關改善內部控制的管理建議。

（3）內部審計對醫院下屬企業的監督活動應嵌入企業經營業務的全過程。內部審計地位的特殊性，使其可以隨時對醫院各部門和下屬企業開展審計監督，審計程序更加簡便，審計方法也更加靈活。內部審計應從事后監督，進一步轉向事中、事前的監督。內部審計工作可直接嵌入企業的計劃編制與執行、內部控制制度的建立與執行，以及經濟業務活動的運行和流程管理中，將審計監督貫穿于經濟活動的始終[5]。這種將監督活動嵌入企業經營業務全過程的審計方式，可以真正實現審計監督關口前移，起到幫助企業預防風險、規避風險和減小風險的作用。

四、內部審計對醫院下屬企業監督的具體實踐

近幾年，本市某三甲醫院的內部審計部門在對醫院下屬K公司的監督過程中，及時轉變審計工作思路，以規范企業內部控制作為抓手，將審計監督活動嵌入企業經營管理過程，起到了良好的預期效果。（1）審計的目標：對K公司各項經營業務內部控制的建立和執行情況作出審計評價，促進K公司進一步健全完善內部控制管理，達到預防和控制風險的作用，保障K公司的各項經濟活動合法合規，完成年初制定的經營目標，落實國有資產保值增值任務，以及實現企業負責人的廉潔自律。（2）審計的方式：由于內部控制審計需占用大量的審計資源，耗時長、難度大，所以采用了醫院內部審計與會計師事務所聯合審計的方式。內部審計與事務所組建了專項審計組，審計組長由醫院審計負責人擔任，雙方共同實施了包括審前調查、現場審計、審計工作底稿的編制、審計情況的反饋、審計報告的編寫等所有審計程序。但具體工作雙方各有側重，內部審計主要負責審計方案的制定、審計重點的劃分、溝通與協調等有關審計質量把控的重要工作；事務所主要負責資料的收集與查閱、會計憑證的翻閱與摘錄等基礎性工作。（3）審計的內容：詳細審計了K公司內部控制涉及的所有重要方面，包括：內部控制制度層面的風險、預算編制與執行風險、合同管理的風險、存貨管理的風險、采購與付款業務流程的風險、銷售與收款業務流程的風險、財務核算的風險、資金與資產管理的風險、費用報銷流程的風險。（4）審計的具體實施：內部審計的成果，并不只是一份文字華麗的審計報告，應主要看內部審計發現了多少個風險隱患，對被審計部門提出了多少條改進建議，以及被審計部門的整改落實效果。通過對K公司的審計，醫院內部審計部門一共發現了八大類23個內部控制風險點，并逐一提出了審計建議。在審計過程中，內部審計真正踐行了重在發現風險，防患于未然的審計理念，一切審計活動突出與圍繞“風險”兩字。審計實施過程中，主要發現以下三類風險：

1.對于已經有苗頭性傾向的問題，有可能會演變成更嚴重的后果，這必然是風險，審計發現這類風險的目的在于防微杜漸K公司的年銷售業務收入已達到億元規模，特別是綜合服務部的收入占到所有銷售收入的65%以上，2019年較上年增長了3070萬，增長率為39%，面對如此大的銷售業務量、如此高的銷售增長率，收入的確認與成本的配比肯定是審計關注的重點內容，其中的風險將直接影響到企業的經營利潤。審計發現K公司按實際銷售數量確認收入，但銷售成本僅按供應商已開具的發票數量結轉，供應商開具的發票與實際入庫并銷售的存貨存在一定的時間差，且公司未對已銷售但未開票的存貨作暫估入賬，導致收入與成本不配比。截至2019年12月31日，賬面少結轉成本470余萬元，雖然僅占當年銷售成本的4.13%，但是如果不加以糾正，將導致年度營業利潤的虛增。內部審計人員當即建議K公司應按照企業會計準則的規定，對已經發生的銷售及時進行成本結轉等會計確認、計量和報告，不得提前或者延后。

2.對于制度與流程設計的缺陷，盡管暫時還沒有發生問題，但管理漏洞的存在是客觀的，這也是風險。審計發現這類風險的目的在于及時堵塞漏洞K公司作為以銷售業務為主的企業，在采購與付款業務循環中可能會存在一定的內部控制風險。審計發現，K公司的請購程序中，采購申請無書面依據，缺乏適當的授權審批，同時請購程序中存在采購品種、數量不夠完整和準確的情況；在訂購程序中，對外發出的“訂購單”缺少財務留存聯，“訂購單”發出前缺少有效地授權審批；驗收程序中，由倉庫管理人員對到貨商品進行驗收，貨物驗收與倉庫管理不相容崗位未分離，且驗收時未能有效核對“訂購單”；付款程序中，僅由公司領導在發票上簽字，發票后未附訂購單、入庫單等支撐性憑證。以上請購、訂購、驗收、付款程序中均存在明顯的管理風險，雖然還沒有造成一定的后果，但其中蘊含的風險卻是極大的。內部審計人員強烈建議K公司應正確設置采購與付款業務循環中涉及的不相容崗位，完善請購、訂購、驗收及付款等業務流程，形成相互制約的工作機制，并嚴格按照制度落實執行。

3.對于授權與審批制度執行不到位的，可能造成企業的內部控制制度形同虛設，這更是風險，審計發現這類風險的目的在于加強控制對于任何一個企業來說，經費報銷的審核控制無疑是內部控制的重點。K公司《管理費用報銷制度》中規定：“五萬元以下發票必須由公司總經理簽字批準方可報銷。”“五萬元及以上大額發票必須由公司核心小組討論通過并簽字才能報銷。”審計發現，公司財務憑證中數筆報銷發票未見總經理簽字；同樣，也有數筆金額五萬元以上發票未見核心小組成員簽字。諸如此類報銷審批制度的不嚴格執行，可能導致極為嚴重的后果，甚至造成公司員工的廉潔風險。內部審計人員堅決要求K公司立即進行整改，在經費報銷中認真落實公司報銷制度，嚴格執行費用報銷審批程序。

結語

綜上所述，內部審計對醫院下屬企業監督應逐步轉向內部控制的審計評價為主，審計活動應嵌入企業經營業務全過程，實現事前、事中和事后的全過程審計監督，審計工作應重在發現管理的薄弱點和內部控制的風險點，旨在幫助企業進一步完善經營管理，以促進企業實現其經營目標。

作者：萬明浩 單位：上海交通大學醫學院附屬第九人民醫院·上海交通大學中國醫院發展研究院學科建設研究所