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一、自然資源資產離任審計的審計目標

確定自然資源離任審計的審計目標，既要考慮一般意義上的國家審計目標，又要考慮全會通過的《決定》作出的關于加快生態文明建設的戰略部署。一般意義上的國家審計目標可以劃分為根本目標、現實目標和直接目標三個層次，其中:根本目標是維護人民群眾的根本利益，現實目標是推進法治、維護民生、推動改革、促進發展;直接目標是監督和評價被審計單位財政財務收支的真實、合法和效益(劉家義，2013)。本文把一般意義上的國家審計目標與《決定》作出的戰略部署結合起來，認為自然資源資產離任審計的根本目標是:“通過揭示領導干部在自然資源資產使用、管理和監管方面存在的突出問題，從體制、機制和制度層面分析原因，提出建議，促進領導干部樹立正確的政績觀，從而推動科學發展，維護人民群眾根本利益，維護國家資源安全。”自然資源資產離任審計的直接目標是:“通過檢查和評價領導干部在自然資源資產使用、管理和監管方面的責任履行情況，促進建立健全系統完整的加強自然資源資產管理制度體系、促進用制度來加強對自然資源資產的管理?！睂徲嬛苯幽繕说木唧w內容包括以下三個方面:1.促進建立健全并推動執行源頭嚴防的加強自然資源資產管理制度體系。主要包括按照兩權分離、一件事一個部門的原則，促進建立健全管理體制，統一行使所有者職責;促進建立健全并推動執行產權制度，解決所有權人不到位、所有權權益不落實等問題;促進建立健全并推動執行用途管制制度，解決任意變更土地用途、任意開發山地、林地、濕地、湖泊等問題。2.促進建立健全并推動執行過程嚴管的加強自然資源資產管理制度體系。主要包括促進建立健全監管體制，統一行使所有國土空間用途管制職責;促進建立健全并推動執行有償使用制度，解決自然資源資產及其產品所付費用太少、價格沒有體現資源稀缺狀況和開發中對環境的損害等問題;促進建立健全并推動執行生態補償制度，解決生態產品的公共性、外部性等問題。3.促進建立健全并推動執行后果嚴懲的加強自然資源資產管理制度體系。主要包括促進建立健全生態環境損害責任終身追究制度，防止領導干部為了任期內的經濟增長，不顧資源環境狀況，盲目開發造成生態環境嚴重損害等問題;促進建立健全并推動執行損害賠償制度，解決違法違規成本過小等問題。

二、自然資源資產離任審計的對象范圍

自然資源是審計的載體。聯合國環境規劃署(UNEP)認為，自然資源是在一定時間、地點、條件下能夠產生經濟價值，以提高人類當前和將來福利的自然因素和條件?！队蟀倏迫珪穼⒆匀毁Y源定義為:人類可以利用的自然生成物及生成源泉的環境能力。前者如土地、水、大氣、巖石、礦物，以及其群集的森林、草場、礦床、陸地、海洋等;后者如太陽能、地球物理的循環機能、生態學的循環機能、地球化學的循環機能等?！吨袊蟀倏迫珪氛J為:自然資源作為生產資料和生活資料的來源，一般包括土地資源、水資源、生物資源、氣候資源、旅游資源等(劉耀彬，2014)。并非所有的自然資源都是資產。根據《企業會計準則》，資產主要特征是能夠給所有者帶來收益。自然資源要成為自然資源資產，需要進行資產化，即將自然資源作為商品投入社會的再生產，提供服務，以獲得資產收益。因此，自然資源資產是人類生存和發展的物質基礎和社會物質財富的源泉，是自然環境中天然存在、在一定的技術經濟條件下可提高人類當前和未來福利、具有稀缺性、有用性(包括經濟效益、社會效益、生態效益)及產權明確的自然資源。自然資源資產的范圍十分寬泛，根據生成機理、生成條件、穩定性和蘊藏量等進行分類，自然資源資產可分為無限的和有限的自然資源資產，其中有限的自然資源資產根據其可更新性和可再循環性等方面存在的差異又可分為再生性的和不可再生性的自然資源資產(王文軍，2013)。在我國開展自然資源資產離任審計的初期，要突出審計重點，抓自然資源資產的主要方面，才能取得預期的效果。當前，選擇自然資源資產離任審計的審計對象范圍，可重點關注關系經濟社會發展的生產資料和關系人民生活的生活資料，特別是要加強對戰略性資源的審計。具體來說，自然資源資產離任審計的審計對象范圍可包括以下5個方面:1.礦產資源。這類資源屬于不可再生性自然資源，其中:有些可以通過再循環回收得到重新利用，包括金屬礦物和許多非金屬礦物;有些是一次消耗性的，包括煤、石油、天然氣等能源礦物。2.土地資源。土地資源利用類型一般分為耕地、林地、牧地、水域、城鎮居民用地、交通用地、其他用地(渠道、工礦、鹽場等)以及冰川、永久積雪、石山、高寒荒漠、戈壁沙漠等(朱群芳，2013)。3.水資源。水資源是不可替代的一種重要資源，不僅為維持地球一切生命所必需，而且對一切經濟問題都有生死攸關的重要意義。它雖然可以再生，但再生的速度和數量都是有限的，而且分布不均勻。4.森林資源。森林作為地球上可再生自然資源，在人類生存和發展的歷史進程中起著不可替代的作用，它是“地球之肺”，凈化空氣、保護土壤、涵養水源、調節氣候。5.海洋資源。海洋資源指的是與海水水體及海底、海面本身有著直接關系的物質和能量，包括海水中生存的生物，溶解于海水中的化學元素，海水波浪、潮汐及海流所產生的能量、貯存的熱量，濱海、大陸架及深海海底所蘊藏的礦產資源，以及海水所形成的壓力差、濃度差等。廣義的還包括海洋提供給人們生產、生活和娛樂的一切空間和設施。

三、自然資源資產離任審計的審計內容

自然資源資產離任審計與經濟責任審計和資源環境審計具有密切的聯系，自然資源資產離任審計是經濟責任審計和資源環境審計的交集。在確定領導干部自然資源資產離任審計的內容時，既要考慮《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》及其實施細則的規定，又要考慮資源環境審計工作的要求，如《審計署關于加強資源環境審計工作的意見》等。根據十八屆三中全會作出的關于生態文明建設的戰略部署和上述影響因素，自然資源資產離任審計的審計內容主要包括以下幾個方面:

(一)自然資源資產使用情況1.自然資源資產可持續利用情況。審計要關注儲存性資源的可持續利用情況，是否將相對固定的供給量分散在較長時間內使用;關注恒定性資源的可持續利用情況，是否在現有的條件下最經濟有效地利用資源，有無由于使用不當造成資源閑置浪費和經濟損失情況等;關注臨界性資源的可持續利用情況，是否能平衡當期使用收益和未來使用能力之間的關系，既在當期取得盡可能大的收益，又不影響未來利用資源的能力等。2.自然資源資產有償使用情況。審計要監督自然資源資產價格和稅費改革情況，關注價格是否反映了市場的供求關系、資源稀缺程度、生態環境損害成本和修復成本等;關注自然資源資產的配置情況，能由市場形成的價格是否交給市場定價，是否收取合理的使用費、保護費、補償費;關注政府在自然資源資產配置中發揮作用情況，自然資源資產產權出讓轉讓是否采用招拍掛形式，防止無償或低價轉讓，造成國有資產流失等。3.自然資源資產節約使用情況。審計要把資源是否節約使用放在重要位置，關注是否著力推進資源節約集約利用，提高資源利用率和生產率，降低單位產出資源消耗，有無亂采(挖)濫伐、無序開發等導致資源浪費情況;關注自然資源資產消費方式和結構調整情況，有無加強全過程節約管理，大幅降低能源、水、土地消耗強度，如降低煤碳消費占能源消費總量的比重等;關注自然資源資產開發使用中的科技創新的投入及成效，關注節能低碳產業和新能源、可再生能源發展情況，是否大力發展循環經濟，促進生產、流通、消費過程的減量化、再利用、資源化，提高利用效率和效益。4.自然資源資產實物量和價值量變化情況。審計要關注自然資源資產存量及其變化情況，來評價領導干部的生態政績是“正”還是“負”;關注自然資源資產的質量情況。關注自然資源價值量變化情況，包括自然資源單位價格估定與總價值量核算。對直接參與市場交易的自然資源是否與未進入市場交易的自然資源采用不同的估價方法，直接參與市場交易的是否采用市場法進行估價，如市場估價法、成本核算法、凈價法等。

(二)自然資源資產管理情況1.自然資源資產管理體制建立健全情況。審計要重點關注自然資源資產管理體制建立健全情況，是否統一行使全民所有自然資源資產所有者職責，是否對屬于全民所有各類自然資源資產的數量、范圍、用途統一管理，是否充分行使占有權、使用權、收益權、處置權，實現權利、義務和職責的統一;是否將反映自然資源資產消耗和利用成效指標納入地方黨政領導干部政績考核評價體系，防止簡單以國內生產總值增長率來論英雄;在限制開發區域和禁止開發區域，是否主要考核生態環保指標等。2.自然資源資產產權界定情況。審計要檢查是否對水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然生態空間進行統一確權登記，是否形成歸屬清晰、明確、監管有效的自然資源資產產權制度;是否因國有產權虛置或弱化造成資源過度消費，國有收益被轉化為部門、企業或個人的利益等。3.自然資源資產生態補償情況。審計要關注自然資源資產補償機制建立情況，是否按照“誰開發誰保護、誰受益誰補償”的原則，建立開發與保護地區之間、上下游地區之間、生態受益與生態保護地區之間的生態補償機制，如基于主體功能區的生態補償機制，基于跨界流域的補償機制，基于礦產資源開發的生態恢復補償機制，基于生態公益林地、濕地、水資源的生態效益補償機制等;對生態產品受益對象明確的，是否建立地區間橫向生態補償制度，讓生態環境消費的成本內部化、制度化、剛性化;對生態產品受益對象不明確的，上級政府是否通過均衡性財政轉移方式購買生態產品;如果審計對象自身是生態產品受益者，是否按照補償機制的要求進行付費;如果審計對象是生態產品生產者，是否如期收到補償并積極生產更多生態產品等。4.國家自然資源資產開發和使用政策貫徹執行情況。審計要關注這些政策措施的執行情況，是否在加快落后產能技術的淘汰更新、推進綠色發展、循環發展、低碳發展以及科技創新等方面發揮了促進作用。

(三)自然資源資產監管情況1.自然資源資產監管體制建立健全情況。審計要重點關注自然資源資產監管體制建立健全情況，是否統一行使所有國土空間用途監管職責，是否對各類自然生態空間進行統一的用途管制制度等;是否建立健全國家監察、地方監管、單位負責的監管體制;是否形成政府、企業和公眾共同參與的監管新機制;是否做到區域聯防聯控;自然資源資產所有權人和監管者是否相互獨立、相互配合、相互監督等。2.自然資源資產用途管制情況。審計要監督是否按照主體功能區規劃的要求，將國土空間劃分為生產空間、生活空間和生態空間;是否按照環境功能區劃將國土空間分為生存生態安全和聚居環境安全兩大環境功能，并與主體功能區規劃相統一;對某一具體區域，是否按照禁止開發、限制開發、重點開發和優化開發的要求，實行不同的政績考核評價標準;是否嚴格保護耕地，防止任意變更土地用途;是否對水域、林地、海域、灘涂等生態空間建立用途管制，防止土地指標用完后，任意開發山地、林地、濕地湖泊等。3.自然資源資產損害責任追究情況。審計要監督領導干部是否為了任期內的經濟增長而不顧資源環境狀況，盲目決策、盲目開發，造成潛在的生態環境損害甚至不可逆的系統性破壞。4.自然資源資產損害賠償情況。審計時要關注領導干部是否建立了自然資源資產損害賠償制度，是否對違反環境法律法規行為進行處理處罰，防止沒有建立賠償制度，或有令不行;要關注對造成生態環境損害的處罰金額，防止因數額太少，導致違法成本過低，不能彌補生態環境損害程度和治理成本等。

作者：陳獻東單位：江蘇省鹽城市審計局、南京大學商學院博士研究生