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黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”，這項舉措為審計實踐活動拓展了一個新的領域。然而該議題既無現成模式參照，也缺乏相關經驗借鑒，需要大膽探索與實踐。本文強調了自然資源資產離任審計面臨的五大難點，并給出了初步解決方案，以期推動該項工作順利進行。

一、自然資源資產離任審計面臨的五大難點

（一）審計目標多元化審計目標在審計活動中發揮著導向作用，不僅明確了審計人員的責任范圍，也確定了一系列審計工作的流程與方法。自然資源資產離任審計概念的提出，也需要有相應的審計目標作為其工作開展的指向標。審計目標可分為合規層次、保全層次、績效層次和可持續發展層次，到底選用何種審計目標，是開展自然資源資產離任審計的一大難點。1．合規層次合規層次的審計目標是指審計人員需要確定被審計單位與領導是否遵循了相關法律、法規、程序或規則，對其受托責任范圍內的自然資源資產實施了合理開發與保護。如果被審計單位或個人在開發過程中沒有遵守相關法律制度，破壞了自然資源資產或造成自然資源資產流失，應承擔相應責任。2．保全層次保全層次的審計目標是指在一定區域內，當地生態環境與自然資源的期末生產或營運能力必須大于等于期初生產或營運能力。它要求被審計單位及其領導干部在發展經濟的同時保持自然資源資產的完整性，保障公眾權益不受侵害。3．績效層次績效層次的審計目標是指審計人員根據實際情況，合理估計被審計區域科學利用生態環境與自然資源應達到的目標績效，目標績效與實際績效的差額即是自然資源資產未合理利用部分。4．可持續發展層次可持續發展層次的審計目標要求被審計區域的自然資源資產除了滿足當年的發展需求，還擁有一定的更新再生能力，可以滿足以后年度的經濟發展需要。這也是最高層次的審計目標。

（二）審計范圍不明確自然資源資產離任審計的審計范圍不明確，將直接影響審計工作的開展。按是否把生態環境納入審計范圍，可分為自然資源觀和生態環境觀。1．自然資源觀自然資源觀認為審計范圍應限定于自然資源資產，其存在的生態環境不必納入考慮范疇。盡管自然資源確實需要在生態環境達到一定標準時才能凸顯其有效性，但從審計工作的角度考慮，初級階段僅審計自然資源資產有利于提高審計準確性、降低審計工作量。2．生態環境觀生態環境觀強調自然資源不能孤立地發揮作用，只有在良好有序的生態環境中，才能實現其應有價值，因此必須將自然資源與生態環境結合審計。這個觀點拓寬了自然資源資產離任審計的審計范圍，將資源、環境、能源等要素融為一體。

（三）審計依據不統一截至2015年初，部分省份已開始自然資源資產離任審計工作試點。試點面臨的重大問題之一，便是如何實現審計依據的統一，以便將來比較各省審計結果。然而，自然資源資產離任審計有其特殊性，相關會計準則、審計準則欠缺，自然資源的物理與價值衡量標準存在分歧。1．自然資源物理衡量指標難以統一一個審計區域的自然資源資產有多種類型，不同類型適用不同的測量評價方法。為達到審計目標，到底何種方法最適合，不同時期選用的方法是否應當一致，這些都是困擾審計人員的難題，若將同種資源的質量評估也納入考慮，評價方法的選擇會難上加難。2．自然資源價值量難以確定物理量向價值量的成功轉變，是自然資源資產衡量的第二難題，其中涉及的現金流量預測和折現率確定，又將仁者見仁，智者見智。到底何種經濟利益流入是可靠的，應該選用什么方式估計，現金流量的風險如何測算，這些問題的解決都應當遵循一定的規則。國家必須根據不同地區的情況，制定詳盡的準則規范。當自然資源資產成功實現由物理量向價值量的轉變，就有了可計量經濟價值，這也是會計核算和審計監督的基礎。3．會計準則、審計準則缺失2012年，財政部一系列企業會計準則征求意見稿，2014年正式修訂了五項、新增了三項會計準則，然而其中并沒有涉及自然資源資產核算問題。相關審計準則也存在空白。

（四）審計主體合作機制不成熟自然資源資產離任審計是一項龐大的新興工程，單靠某個審計主體履行審計職責，不僅工作開展有較大難度，審計效果也難以達到預期。目前三審計主體之間缺乏聯動機制，各部門間也沒有形成良好的合作制度，阻礙著審計工作的推進。1．缺乏三審計主體聯動機制審計主體分為國家審計機關、注冊會計師審計團體和內部審計部門。在一般的審計工作中，三主體分工明確、各司其職，雖然存在相關工作成果的參考借鑒，但各自的服務對象、審計責任、審計目標都不盡相同。然而自然資源資產離任審計涉及利益相關者眾多，審計難度、強度、頻度都超過了一般審計工作，需要三方密切配合、積極聯動。2．缺乏多部門參與協調、合作機制自然資源資產離任審計屬于新興交叉學科研究領域，不僅需要會計、審計知識，還涉及水質測量、礦產檢測、海洋監測等一系列方法技能，環保、林業、國土、水利部門的協調配合至關重要。因此，必須盡快形成多部門協調機制，將相關部門納入審計工作專家組，為審計工作的開展提供專業幫助與指導。

（五）審計歸責困難自然資源資產離任審計的責任劃分，既是審計工作結果的體現，也是后續整改行動開展的基礎。審計歸責困難主要在于轄區間歸責問題和轄區內部責任分配。1．不同轄區間歸責（1）轄區間聯動現象自然資源分布廣、流動頻繁、聯動性強，有時一種資源可以橫跨大半個國家，這給不同轄區間保護責任的劃分增添了難度。例如，河流上游受到污染，下游便遭受牽連，連帶影響周邊的土地資源、森林資源，導致下游自然資源資產審計結果變差，甚至出現不如上游的情況。（2）轄區間富集現象生態環境環環相扣，環境的積累作用與食物鏈的富集現象也會導致不同轄區的責任劃分存在重大障礙。例如，上游企業排放一定量的工業廢水，經過河流稀釋與自凈，不會產生重大影響，符合國家排放標準。中游企業也排放一定廢水，同樣符合標準沒有影響。至下游，污染物累積到一定程度，這個責任又該由誰承擔？生物富集也是如此，上游魚類、藻類體內毒素很少，通過食物鏈傳遞，下游魚類體內的毒素可能已被放大上千萬倍，嚴重影響下游漁業資源，這個責任又該如何分配？2．轄區內部歸責（1）各部門責任分配不僅轄區間存在責任劃分困難，就是同一轄區內的不同部門間的責任分配也是審計歸責的重點。比如河流資源的保護，不僅需要漁業部門、水利部門的參與，也需要農林部門、旅游部門的合作。（2）環境問題滯后性有些生態問題一觸即發，有些卻要經歷漫長的過程才能顯現。在哪位領導任職期間開始出現偏差難以把握，即使可以調查清楚，如何繼續追責也是一大問題。（3）離任審計與任中審計權衡離任審計一般是“先離任，后審計”，有嚴重的滯后性，不利于及時監督領導班子行為、糾正領導干部錯誤決策。任中審計強調在領導任職期間分年度進行審計，這樣可以變事后追究為事中監督，避免更大的經濟損失。再者，任中審計可以定期保留相關資料，避免審計人員查找年代久遠的審計證據，為后期確定合適的重要性水平提供參考標準，在一定程度上降低自然資源資產離任審計的重大錯報風險。然而每年實施審計無疑增加了工作量與工作難度，所以必須在“離任”與“任中”之間找到平衡點。

二、解決自然資源資產離任審計難點的五項對策

（一）明確審計目標自然資源具有聯動性、跨區域性等諸多特點，想要在短時間內達到較高層次的審計目標有很大難度。因此，應當分時期、分轄區，按照實際情況制定相應的審計目標。1．不同時期不同目標審計目標對審計工作具有導向作用，不同時期的審計目標應適應不同時期的社會發展狀況。筆者認為，可以先從較低層次的審計目標開始，先達到合規要求，即在不違背各種法律、法規、制度的前提下發展社會經濟，部分地區可以視情況將“保全”作為審計目標，即保證自然資源資產良好的生產、營運能力。隨著時間的推移，各地區可以逐漸拔高審計目標層次，追求績效層次、可持續發展層次的審計目標。2．不同轄區不同目標有的轄區自然資源豐富、資源生產營運能力較高，對當地經濟發展有較大促進作用，這種情況下可以制定較高層次的審計目標，防止被審計單位及領導在犧牲自然資源的情況下片面追求經濟的發展，對環境造成無法挽回的損失。有的轄區自然資源貧乏，當地經濟主要依靠科技、人才等其他要素，那么該轄區的審計目標則可以定為較低層次。如果自然資源與經濟發展關聯性發生變化，那么審計目標也應相應調整。

（二）確定審計范圍自然資源具有跨區廣、聯動性強、流動水平高的特性，在確認、計量上有很大難度。而自然資源存在的生態環境，是一個更大的有機系統，影響因素多、變化頻度高，使得審計更為復雜。所以筆者建議，將審計范圍限定在自然資源資產比較恰當。

（三）統一審計依據1．完善自然資源衡量體系完善并統一自然資源衡量體系是自然資源資產離任審計的前提。審計人員并不是自然資源衡量的專家，因此需要有關部門予以幫助配合。國家審計署需會同有關部門，制定各種類型自然資源資產評價大綱，規定一系列衡量標準和估值方法。審計人員與相關行業的專家根據當地實際情況，為每種自然資源資產選擇合適的測量方法，根據合適的估值技術計量自然資源資產現值。2．制定相關會計準則、審計準則財政部應當加快準則制定進程，邀請環境領域專家給予學術支持，一同草擬相關準則，并在試點地區進行試驗，經過反復修改完善，得出終稿。審計署也應根據相關會計準則與實際試點情況完善現行審計準則。

（四）建立不同審計主體工作機制1．明確審計主體自然資源資產離任審計涉及利益主體眾多，審計難度、強度、頻度都超過一般審計。三審計主體必須明確各自職責，加強相互間合作。內部審計部門主要負責自查，即在單位負責人的直接領導下，對本單位日常行為與決策實施監督，力求達到控制風險、管理過程、及時糾正不良問題的效果。自然資源資產大多為國家所有，由政府部門實行管理與控制，這種特性決定了政府審計在自然資源資產離任審計中必須扮演最重要的角色。政府應當考慮經濟性與生態性，通過審計功能的發揮，促進自然資源資產保護責任的全面有效履行，切實推動生態環境的可持續發展進程。因此，政府審計應著重關注國家自然資源保護重要戰略和國家重要政策的實施情況、相關法律法規的遵循情況、財政資金使用情況、自然資源資產保護的成本效益性。國家審計署可以招標各地大型事務所實行跨省審計，降低行政對審計工作的影響，維護審計獨立性。2．構建合作機制各級審計機關應與國土資源、水利、發展改革、農業、林業、環保部門建立合作機制，完善聯合審計、信息交流、審計結果利用等工作制度，建立信息溝通渠道，以確保信息共享。審計期間，各部門需調派相關人員組成專家團隊，會同審計組一起開展審計工作。人事組織部門應當將各部門領導對該審計工作的重視、支持程度作為考核和任免的重要依據。此外，《環境與發展宣言》、《21世紀議程》等國際環保文件都大力提倡全民參與環境保護。審計機關可以在確定審計風險時集合公眾需求，在審計工作中及時向公眾反映情況，在審計完成時公布審計報告。

（五）審計歸責辦法1．建立連續觀測點對于因自然資源聯動性強導致的歸責困難，可以通過連續觀測解決。在自然資源資產的不同區域建立連續觀測點，實行高頻觀測甚至實時觀測，有利于排除異端值影響，合理評估不同轄區的審計責任。2．采用倒推法不同轄區歸責困難的原因之一是生物富集現象。筆者認為在這里可以使用倒推法。例如，要使下游最后一個觀測點的魚類體內毒素達到國家標準，那么按照食物鏈層級推算，得出上一觀測點的魚類體內毒素上限，以此類推，最后得出上游應達到的標準。3．實行領導干部終身責任制生態問題有時一觸即發，有時卻要經歷很多年才能顯現，其潛伏期與我國政府領導干部的任期相比，超出甚遠。在強調領導干部受托責任的同時，需完善審計結果報告制度，建立完整的報告機制，確保審計信息上傳下達的真實性與及時性。審計機關應當在執行審計工作的基礎上，對被審計單位及領導的自然資源資產保護與合理開發情況發表審計意見，并將書面文件報送本級和上級政府部門。組織部門在對領導干部考核、任免過程中，必須嚴格按照規定的生態紅線確定領導班子候選人，科學合理地評價領導干部政績，填制“自然資源資產責任追蹤卡片”，并歸入相應的人事檔案。4．由離任審計向任中審計發展目前實施離任審計尚有難度，推行任中審計更是難上加難。然而離任審計向任中審計的轉變，是自然資源資產離任審計發展到一定階段所必須面對的過程。我們可以首先探索離任審計的方法，積累一定經驗，在自然資源資產離任審計轉變為一項經常性的制度監督體制后，再逐漸縮短審計年限，最終實現任中審計。

作者：陳麗紅 楊佳樂 李民 單位： 中南財經政法大學 華中師范大學