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第一篇

一、內部審計方案存在的問題

（一）審前調查不充分。作為內部審計來說，對被審計單位的基本情況比較清楚，內審人員認為不需要做審前調查也能知道被審計單位的主要風險，很多項目都未進行審前調查或者審前調查比較匆忙，只是了解了被審計單位的一些基本情況，未對被審計單位的內部控制、業務流程、戰略計劃、重大投融資、重大訴訟擔保等方面進行了解和分析，無法發現重大審計線索。

（二）未確定具體審計目標，審計目標不能體現項目特點。經過對多家集團公司內部審計項目方案進行比較發現，對同一類型的審計項目的審計目標基本一致，內部審計方案中只有總體審計目標，比如經濟責任審計的目標都為：通過對被審計對象任職期間被審計單位資產、負債、權益和損益的真實性、合法性和效益性及重大經營決策等有關經濟活動，以及執行國家有關法律法規情況進行審計，客觀、公正、全面的評價被審計對象任期期間的經營業績與經濟責任，促進被審計單位加強和改善經營管理。很多內控審計項目都以此作為審計目標，不能體現被審計單位的業務特點，也不能反映被審計單位的主要風險點。對于服務單位和生產單位的審計目標肯定是有所不同的，但是只有總體審計目標的話，不能體現這種區別。

（三）審計重點未與審計實際情況結合。根據被審計單位的風險分析確定審計重點，每個項目的審計重點肯定存在區別，但是對集團公司的內部審計方案進行分析來看，審計重點基本為財務、預算、資金、采辦、投資等，未根據被審計單位的情況確定重大風險點，以此確定審計重點。如某個經濟責任審計方案確定的重點包括：會計信息、經營績效、資產質量、重大經營活動及經營決策、內部控制情況、分子公司的管理和其他事項。國資委對經濟責任審計的內容是在對企業風險和內部控制進行測試的基礎上，對企業的財務狀況、經營成果、資產質量、重大經營和決策活動以及經營合法合規等方面進行審計。兩者對比一下就能發現，內部審計方案確定的重點內容與國資委的要求基本一致，而國資委的要求是對所有經濟責任審計都適用的，內部審計方案未能根據被審計單位的情況細化審計重點內容，導致有限的審計力量不能用于風險大的內容進行審計。

（四）審計程序和方法不完整，不能完全指導內審人員。確定了審計目標和審計重點內容后，應該確定審計程序和方法以達到審計目標，但是現有的內部審計方案中的審計程序不完整或者缺失，導致內審人員不能按照內部審計方案進行審計，只能按照每個內審人員的理解去完成審計內容，這樣可能達不到審計目標，而且對于不是很熟悉審計業務的內審人員來說，審計程序和方法不完整可能不能完成審計任務。

（五）執行與內部審計方案脫節，審計工作隨意性強。在審計過程中，內審人員往往不按照內部審計方案執行，完全憑自己經驗去執行內部審計方案，導致內部審計方案未發揮作用，審計隨意性較大。

二、如何發揮內部審計方案在內部審計質量控制中的作用

（一）做好充分的審前調查。內部審計機構的人員和時間等資源非常有限，做一個審計項目時很難進行全面審計，只能根據風險分析后確定幾個審計重點，確定的審計重點能保證是被審計單位的重大風險領域，必須進行充分的審前調查。所以細致周密的審前調查是編制內部審計方案的基礎工作，是內部審計方案具備針對性和指導性的前提條件，是確定審計工作重點的重要保證。審前調查應注意幾個方面：

1.要分析比較相關數據，并能敏銳抓住問題線索。審前調查主要通過查閱會議紀要、請示報簽、工作報告、合同清單、財務資料等資料，在大量的資料中對數據進行分析比較，檢查是否存在異常的情況，而且要對資料中提及的事項有很強的敏感性，能敏銳地抓住資料中提及的事項的重要性，將其作為審計線索，最后將所有線索進行匯總分析確定重點內容。

2.重大的或者復雜的項目能有時間進行現場調查。內部審計項目如果對被審計單位不了解，而且審計項目比較重大或者復雜，最好能有時間進行現場調查，現場調查能與被審計單位的相關人員進行訪談，了解被審計單位的業務流程，并能夠對審計單位的業務流程中的風險進行分析，依據風險確定審計重點。

3.最好能訪談被審計單位主管領導。被審計單位主管領導對被審計單位比較了解，清楚哪些地方可能出問題，對確定審計重點有很大幫助。

4.關注外界披露或者內部披露重大事項。對于上市公司而言，媒體或者被審計單位會將重大事項對外披露，對于非上市公司而言，發生的重大安全、環境、對外合同等事件會有報道，另外，公司內部也會通報重大事項。內審人員應多關注這些信息，結合這些信息分析確定審計重點。

（二）編制詳細可行的內部審計方案。一個好的內部審計方案要讓人能看懂，要目標明確、重點突出，要具備指導性、針對性和可操作性等特點，這些也是對方案編制的基本要求。在審前調查的基礎上，可以從審計目標、審計重點和審計程序及方法和人員安排方面著手，提高內部審計方案的編制水平。

1.可行的具體目標。審計目標不能光有總體審計目標，要根據領導的要求和審前調查風險分析將總體審計目標具體化，這樣總體審計目標才能得到落實，審計目標才具有可操作性。具體審計目標要根據有關領導對審計項目的要求和被審計單位的實際情況來制定。如一項集團公司并購活動中，國資委委托審計監察部對其進行經濟責任審計，公司領導層要求要摸清家底，揭示風險，再結合審前調查的情況，在總體審計目標的基礎上確定的具體審計目標包括：

（1）在對企業風險與內部控制進行了解測試的基礎上，對被審計單位的資產、負債和損益的真實性、完整性進行測試，對被審計單位的質量進行全面檢查，檢查資產使用情況、不良資產變動情況，以全面了解被審計單位質量狀況和財務狀況；

（2）對被審計單位業務進行分析，了解被審計單位各業務盈利狀況和重大風險情況；

（3）對被審計單位及被審計單位下屬單位改制及股權變動進行審計，了解在改制或股權變動中合規情況；

（4）對審計單位的所有訴訟和擔保進行審計，了解被審計單位的潛在風險。在明確具體審計目標后，審計重點也相應確定。

2.確定審計重點。充分進行審計調查，分析審前調查發現的重大問題線索，明確下一階段審計工作重點，實現審計目標。審計重點的確定是內部審計質量控制的基礎，只有制定符合被審計單位風險情況的審計重點，才能揭示審計單位的關鍵風險點，內部審計質量才能得到保證。

3.詳細完整的審計程序和方法。每個內審人員對審計內容的理解和程序存在差異，對于重點審計內容，內部審計方案中要有詳細完整的審計程序和方法，不然內審人員按照自己的習慣執行審計任務，在執行過程中往往會遺漏某些審計程序。比如在審計銀行賬戶時，有些內審人員會認為審計對賬單不是特別重要，會在審計過程中忘了檢查銀行對賬單及余額調節表，但是有時可能就會發現重大資金不符，從中發現線索。詳細完成的審計程序和方法使審計重點內容得到審計保證，實現審計目標，同時也能全面指導內審人員開展審計工作，幫助內審人員提高審計水平，提高內部審計質量。

4.合理安排時間和人員。每個內審人員都有自己比較擅長的領域，編制內部審計方案時必須根據審計組成員的能力合理安排審計任務，才能保證審計目標實現。另外，要根據人力資源狀況和審計內容合理安排審計時間，要是時間太緊，可能審計內容無法完成，或者完成質量不高。

（三）嚴格按照內部審計方案執行審計。內部審計方案制定再全面，如果在審計過程中不認真執行，那也是毫無意義，因此，在審計過程中，內審人員必須嚴格按照內部審計方案確定的目標、重點內容、程序和方法、人員安排和時間安排來開展工作，從而保證發揮內部審計方案指導審計實踐的作用，進一步提高審計工作水平。為了能讓內部審計方案得到嚴格執行，需要以下一些措施：

1.事前重視內部審計方案。內部審計方案編寫完成后應得到業務處負責人審核，經過部門審核同意后實行，這保證了內部審計方案的嚴肅性，讓內審人員提高認識，能更加重視內部審計方案。

2.加強審計底稿的復核。審計現場負責人必須對審計組其他成員編制的審計底稿進行全面復核，審計現場負責人編制的底稿應由其他人員完成全面復核，檢查內審人員是否按照內部審計方案執行審計，檢查中發現有遺漏的審計內容或程序應要求內審人員補充審計。另外審計機構在審計過程中也應對內部審計方案的執行進行檢查，發現內部審計方案未得到嚴格執行，審計目標未能實現的，應要求審計組補充審計。

3.事后進行復核檢查。審計現場結束后，業務處負責人應對內部審計方案的執行情況進行復核，發現重大審計程序或者內容未進行審計，應要求內審人員補充審計，另外，審計機構也應加強事后檢查，檢查內部審計方案是否得到有效執行，審計目標是否實現。另外，可將內部審計方案的執行情況作為內審人員的考核指標之一，這樣能夠得到很好執行。

作者：常克誠單位：大同煤礦集團有限公司財務部

第二篇

一、當前我國因執業環境和行業監管造成的獨立審計質量問題

1.1政府管制存在管制過度和管制不足的問題

管制存在一個適度的問題，現實中的管制常常因不能達到某個理論上的均衡值而顯得過度或不足。一種管制體制可能同時出現管制過度和管制不足的問題，管制過度和管制不足都會對獨立審計市場效率造成不利影響。政府管制存在過渡管制傾向。當現有管制措施運行良好時，政府管制機構仍傾向于擴大管制的范圍和增強管制的力度，例如，以職業許可代替授予資格證的管制方式，依靠政府力量來合并會計師事務所，規定會計師事務所的各種審計執業資格等等，因為這將提高其可以控制的資源和官員們的個人效用。雖然政府管制的主要問題是管制過度，但并不是說政府不會出現管制不足的問題。

1.2政府管制性干預弱化了證券市場中對高質量審計服務的需求

從我國獨立審計行業的發展過程看，我國是依靠政府權威來創造對獨立審計服務的需求的，其產生之初，市場自發需求不足，在很大程度上是政府推動設立的，公司制度和審計市場的缺陷導致人們想通過政府的介入來提高審計質量。在審計市場后續的發展過程中執業環境一直較差，使得社會相關方面對高質量審計服務的需求嚴重不足，而絕大多數企業聘請注冊會計師審計報表不是出于自愿，而是為了迎合政府部門和監管機構的要求。只要能符合或滿足政府管制機構的要求，企業就可以取得最佳的成本效益比，如取得上市資格、提高新股發行價格、獲得配股資格等等。上市公司對獨立審計服務的需求，僅僅是基于政府管制性干預所產生的名義上的審計需求。換句話說，現階段以政府部門為主要需求者的獨立審計市場，缺乏對審計服務質量的高度關注，政府的管制性干預導致了對高質量審計服務的淡漠。

1.3不合理的審計市場結構為上市公司購買審計意見提供了條件

在美英等獨立審計市場發達的國家“，四大”會計公司占據了絕大部分市場份額，早在1988年“八大”合并前，紐約證券交易所96%的上市公司都是八大的客戶。2003年“，四大”在美國證券審計市場占有的份額高達99%。相比之下，我國獨立審計市場呈現出會計師事務所數量多、規模小、客戶數量少、市場集中程度低的特點，市場結構極不合理。根據中注協的2008年會計師事務所百家信息，截至2007年底，中國業務收入前百家事務所收入合計約為165億元，占當年全國事務所收入的比重為59%；業務收入前十位事務所的業務收入合計為107.5億元，占當年全國事務所總收入的比重僅為38.44%。如果將前十家事務所業務收入合計占全國百家事務所業務收入總額的比重作為證券審計市場集中度的一個替代指標，則中國證券審計市場2007年的集中度約為65.16%。上述審計市場結構再加上管理當局掌握審計委托權，必然會使上市公司選擇的空間很大，這就為上市公司購買審計意見提供了條件，加劇了上市公司與會計師事務所之間審計關系的失衡，導致市場份額向質量不高的事務所傾斜。于是，事務所的主要精力都放在如何與上市公司管理層搞好關系上，而不是努力提高執業能力、防范和控制審計風險、樹立職業信譽上，審計質量根本難以保證。

1.4現行法律缺乏適當的訴訟機制，對違規的注冊會計師及會計

師事務所處罰力度有限從我國目前對審計違規案件的查處情況看，主要是以行政處罰為主，會計師事務所和注冊會計師的直接經濟損失一般只是一定數額的罰款或沒收違規收入，與西方會計師事務所經常面臨大量的委托人以外的第三方經濟利益人的訴訟以及訴訟失敗后的巨額經濟賠償相比，根本微不足道，并不足以影響會計師事務所的生存。雖然《證券法》規定了民事賠償責任優先承擔的原則，但在司法實踐中，由于存在民事賠償責任案件受理前置程序的規定，即投資人只能依據有關機關的行政處罰決定或人民法院的刑事判決文書提起證券民事賠償訴訟，否則法院不能判定行為人承擔民事責任，導致被訴者范圍受限，投資者的損失事實上得不到賠償。到目前為止，還沒有出現會計師事務所因審計失敗而承擔民事賠償的案例，因出具虛假審計意見而承擔刑事責任的案例也不多見，處罰力度明顯過低。民事賠償和刑事處罰本應該是對會計師事務所和注冊會計師最嚴厲的懲處，結果在實際中卻得不到執行。這就導致了注冊會計師的違規成本不高，當企業有強烈的舞弊動機，大多數會計師事務所在利益驅動下懷有僥幸心理而選擇與被審計單位合謀，審計質量可想而知。

1.5我國注冊會計師協會與財政部門的隸屬關系難以滿足行業長遠發展需要

與世界各國獨立審計行業自律組織的發展過程相比，我國注冊會計師協會的自律管制體現了很強的“中國特色”。中注協雖然名義上是一個獨立的社會團體法人，但并不具有獨立的行業管理權限，而是相當于財政部的執行部門，無論是從經費來源、關系的掛靠還是從注冊會計師法實際賦予的職能來看，中注協都不是一個真正意義上的自律組織，其實質“不過是在較小規模上對政府的替代”。財政部19號文件《關于進一步加強注冊會計師行業管理的意見》的出臺，雖然收回了原來由中注協行使的部分行政職能，但注協對獨立審計行業的管制在實質內容上并沒有太大變化。其在實際工作中還是作為財政部門直接領導下的一個事業單位對獨立審計行業進行指導和管理，并接受財政部監督，注協的定位和職能問題依然沒有解決。導致其在行業外部協調和內部管理方面都存在對財政部門的過多依賴，自我組織和自我約束的能力萎縮弱化，這對于獨立審計行業的長遠發展和行業競爭力的提升是很不利的。

二、發揮政府對獨立審計質量保證作用的對策

2.1政府應致力于完善獨立審計的執業環境

我國獨立審計質量低下的根本原因，是注冊會計師的執業環境很差。我國目前的市場大環境并沒有為注冊會計師實施高質量審計提供足夠的激勵，有時候甚至打擊那些試圖以高質量審計謀取發展的注冊會計師。完善獨立審計執業環境至少應解決如下問題。

2.1.1消除政府權力的不當介入，提升市場對高質量審計服務的有效需求

政府權責的有效行使對于審計質量的提高和社會公共利益的維護具有不可替代的作用。適度的政府監管對于修補市場失靈可以發揮重要作用，而政府的不當干預則會影響獨立審計市場的效率，導致市場條塊分割、價格紊亂，抑制市場的自發調節與完善。因此，應把握好政府管制的度與定位。從信息論的角度看，政府職能應主要集中在宏觀經濟領域，著力改善獨立審計的執業環境，例如，對違法會計師事務所和注冊會計師實施行政處罰，在稅收政策上對會計師事務所給予優惠，制定并實施獨立審計行業反不正當競爭措施等等。為創造一個寬松的高質量審計市場環境，政府監管機構應該盡可能地減少干預會計師事務所的選擇和干預注冊會計師審計意見類型的誘發程度，使上市公司對會計師事務所的選擇由政府選擇走向市場選擇，提升市場對高質量審計服務的有效需求。

2.1.2構造寡占型獨立審計市場結構

由于獨立審計市場的產品質量具有隱蔽性以及審計市場交易背后存在一系列的契約關系，一個完全競爭的市場既是無法形成的，也是對審計質量的保障不利的。理論和實證研究都表明，適度的壟斷能夠保證審計服務的價格，也將提高注冊會計師的審計質量。因此，構造寡占型獨立審計市場結構十分必要。因為通過市場集中可以加快大型會計師事務所的形成過程，使會計師事務所通過自身積累、兼并等手段擴大其規模和市場份額，同時大大縮小上市公司的選擇空間，提高會計師事務所的獨立性，使之通過更好地評估和控制客戶的審計風險來提高審計質量。為此，財政部和中注協一方面要采取適當政策和措施，促進和鼓勵事務所在平等、自愿的基礎上合并，實現資金、人才、信息等資源的跨地區流動、優勢互補，從而形成事務所的核心競爭力，提高市場占有率。另一方面，應放開對會計師事務所上市公司審計資格的嚴格限制，要讓一些有實力的、質量高的會計師事務所能在全國范圍內、在各行各業中參與市場競爭，讓審計信息消費者能充分了解和自主聘請會計師事務所，促進審計市場份額逐步向高質量的會計師事務所集中和合理審計市場結構的形成。

2.1.3健全證券市場民事訴訟制度，加大對審計違法違規行為的懲罰力度

從我國審計市場的實際情況來看，民事賠償機制缺失導致的過低違規成本和法律風險也是獨立審計質量不高的原因。為了加大對審計違法違規行為的懲罰力度，提高注冊會計師的違規成本，有效約束其行為，必須完善針對注冊會計師的民事訴訟制度。為此，在《公司法》《、刑法》《、證券法》《、注冊會計師法》等相關法律法規中應進一步明確對注冊會計師違規行為的民事責任追究的標準和依據，完善民事訴訟程序，對民事責任的性質、構成要件、對象范圍、歸責原則、賠償計算依據和賠償數額等作出具體規定。具體來說，可以從以下兩點改進：第一，取消民事訴訟的前置程序，沒有經過證監會和財政部門處罰的會計、審計舞弊案件符合一定條件也可適用民事訴訟程序；第二，有條件地接受集團訴訟，即當股東整體利益受到侵害時，部分股東可以以全體股東利益提起民事求償訴訟，訴訟結果涉及全體遭受侵害的股東。在統一協調修訂有關法律法規的同時，還要突出治亂用重典原則，加大法律懲處力度以提高會計師事務所和注冊會計師的違規成本，以重型和重罰威懾那些想擾亂獨立審計市場秩序的人或單位，并要做到嚴格執法，加大對監管不力的責任追究。

2.2妥善處理政府行政管理和協會自律管理在職能與力量上的配置

管制的過程實質是規則的制定與執行的過程，對獨立審計行業實施管制的理想狀態是：管制權由比潛在競爭者更有能力制定合理的規則，并能有效保證規則得到執行的管制主體來行使，然而這一理想狀態在現實中是很難達到的，因為不同的管制主體在不同管制權力的行使上各有其優勢。政府管制機構的比較優勢主要體現在權威性，行業自律組織的比較優勢則體現在管制者自身擁有專業知識，并能夠使各方面的專業知識得到更加充分的利用，但兩者的優勢必須互相配合才能轉化為現實的管制優勢，這就要求在實際工作中妥善處理政府行政管理和協會自律管理在職能與力量上的配置，構建兩者的有效溝通協作機制。在對獨立審計行業的監督和管理方面，政府權責的合理定位和有效發揮，是對行業自律機制不健全或不到位的有效補充。在以政府管制為主導的同時，如何切實發揮中國注冊會計師協會的作用，是構建完善的注冊會計師行業管制體系、促進獨立審計質量提高必須考慮和解決的問題。政府管制和行業自律相結合將是我國獨立審計管制模式的發展方向。

三、結語

按照這一原則，一般情況下，政府行政部門應當重點負責對審計服務產品質量的管制，而不應側重于對執業過程的管制，因為行業的技術標準可能排斥行政權力的進入，而專業問題的爭議也會導致政府管制無果而終。中注協作為制定行業標準的專業機構，由它組織的執業過程和業務質量檢查應當最有效。在監督檢查中，政府和注協都要重視收集整理本行政區域內會計師事務所和注冊會計師的日常監控信息，包括基礎資料、業務報備、調查檢查、處理處罰等信息，并使通過管制工作形成的信息在兩者之間實現共享，從而提高管制工作的質量和效率。

作者：劉濤謝水園單位：沈陽工業大學