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一、文獻回顧、理論分析與研究假設

(一)文獻回顧審計質量是審計師發現并報告客戶重大錯報和舞弊的聯合概率。審計師發現客戶重大錯報和舞弊的概率取決于審計師的專業勝任能力;發現重大錯報和舞弊后予以報告的概率則取決于審計師的獨立性［4］。目前從會計師事務所視角出發研究審計質量影響因素的文獻，多是從會計師事務所外部特征出發，分析這些外部特征如何影響審計師的專業勝任能力和獨立性，進而將會計師事務所的外部特征作為事務所影響審計質量的主要因素并予以實證檢驗。DeAangelo認為，大規模事務所能夠提供較高質量審計的原因之一就是大規模事務所(以事務所擁有的客戶數量衡量)能夠降低單個客戶的“準租”在事務所總“準租”中所占的比重(即提升了事務所與該客戶之間的獨立性水平)，從而提升了審計質量［4］。在境外發達資本市場，大規模事務所相對小規模事務所能夠提供更高質量的審計服務。但也有學者在控制事務所自選擇問題后，發現大規模事務所相對小規模事務所并沒有收取額外的溢價，進而推測大規模事務所可能并未提供較高質量的審計服務［8］。Lawrence等通過配對樣本控制事務所自選擇問題后，發現大規模事務所并未提供更高質量的審計服務［9］。國內的相關研究也未能得出一致的結論:一方面，大規模事務所(十大或四大)的審計質量顯著高于其他事務所的審計質量;另一方面，大規模事務所與其他事務所的審計質量并沒有顯著差異，國際四大的審計質量甚至低于非國際四大的審計質量。審計師任期的延長一方面使審計師對客戶越來越熟悉，從而越能發現被審計單位的重大錯報和舞弊，即審計任期的延長提升了審計師的專業勝任能力;另一方面，審計師任期延長可以使得“準租”流入會計師事務所，減輕會計師事務所保留客戶的壓力，進而提升審計師的獨立性及審計質量［10］。國外經驗研究結論認為審計師任期和審計質量正相關。而國內對審計師任期和審計質量之間關系的研究則未能達成一致的結論。審計師行業專長有助于審計師在獨立性既定的條件下掌握客戶所在行業的經營特點、交易流程、特殊會計政策等知識，能夠幫助其搜集審計證據、提高專業判斷能力和審計效率，從而更準確地評估客戶財務報告的公允性［11］，即審計師的行業專長能夠體現審計師的專業勝任能力，有助于提高審計質量［12］。國外研究證實審計師行業專長能夠約束上市公司盈余管理行為。國內研究則發現，審計師行業專長與審計質量顯著負相關。上述研究結論的不一致說明會計師事務所外部特征可能并不是影響審計質量的主要因素，這使得學者們開始從事務所內部研究影響審計質量的因素。安達信破產之后，人們開始反思，安然公司的審計失敗是偶然事件嗎?Krishnan以安達信會計師事務所休斯敦分所的客戶為樣本，研究發現休斯敦分所的客戶在報告負盈余方面的比率大大低于其他六大會計師事務所的客戶，說明休斯敦分所在約束客戶的機會主義行為方面沒有發揮應有的作用。這初步表明在休斯敦分所內部，審計質量呈現出系統性偏低的現象［5］。Fuerman以法律訴訟為審計質量的衡量標準，對安達信事務所和其他四大事務所的審計質量進行了比較，發現其他四大事務所的審計質量顯著高于安達信事務所［6］。Gleason研究發現，上市公司與發生財務報表重述企業雇用了同一審計師，投資者會對其股價做出強烈的負向反應，這表明一旦會計師事務所發生了一項審計失敗，投資者對該事務所所有審計業務的審計質量均產生了強烈質疑［7］。Eisenberg和Macey以財務報表重述作為衡量事務所審計質量的標準，對安達信的所有客戶進行研究，并未發現安達信所審計客戶的財務報表重述次數與其他大規模事務所的客戶有明顯差異［13］。盡管上述研究并未得出一致結論，但初步證據表明安然事件可能并非是偶然事件，安達信事務所內部可能存在影響審計質量的系統性因素。Francis將研究視角從已經破產的安達信休斯敦分所轉向所有會計師事務所的業務分所，發現會計師事務所業務分所的審計質量存在傳染效應，并且認為業務分所的行業專長或者是業務分所層面業務質量控制制度的缺失可能是導致審計質量存在傳染效應的原因［1］。然而上述研究并未對業務分所或者事務所審計質量系統性偏低的原因進行深入的理論分析，只是客觀描述了該現象的存在。在審計實務中，會計師事務所才是與客戶簽訂審計合約、執行審計程序、出具審計報告并承擔審計經濟后果的法律責任主體;在審計行業監管中，也是會計師事務所而非業務分所作為被監管的主體，承擔相應的法律責任;在審計準則以及相關規章制度的建設方面，均是以會計師事務所而非業務分所為規范的主體。因此，以會計師事務所為研究對象，深入分析審計質量傳染效應并予以實證檢驗，更加具有現實意義。

(二)理論分析與研究假設社會學研究表明，人類行為模式會通過社會網絡進行傳播［9］。在一個社會網絡中，理性人基于直接的觀察或語言交流來判斷哪些行為是可取的，進而以這些行為作為自己的行動標準［10］。同一會計師事務所內部也形成了一個傳播行為模式的社會網絡。資歷較淺成員通過觀察資歷較深成員的行為或者是通過與資歷較深成員的交流來判斷哪些行為是可取的，進而形成自己的行為標準;相同資歷的成員之間也會通過相互交流形成共同認可的行為標準，符合事務所成員共同標準的行為模式就會在事務所內部傳播開來。這種行為模式有兩種可能會對審計質量產生負面影響的缺陷。第一，該行為模式中未能形成以審計質量為導向的行動標準。對整個審計行業而言，審計質量是審計行業存在的基礎，如果沒有公眾的信任，審計沒有存在的價值［11］。但事務所作為自主經營、自負盈虧的市場競爭主體，利潤最大化的經營目標和審計質量為導向的社會責任目標之間必然存在沖突和權衡。在事務所行為模式的形成過程中，特別是在我國低法律風險的制度背景下［14］，如果事務所賦予利潤最大化經營目標的權重超過了以審計質量為導向的社會責任目標的權重，事務所員工的行為模式必然是重商業利益、輕審計質量。這種行為模式會降低事務所員工的獨立性，進而對審計質量產生負面影響。第二，在具體的審計行為比如執行控制測試和實質性測試程序的過程中，通過相互觀察和交流形成的行為模式可能存在有缺陷的程序實施方式，從而降低事務所員工發現被審計單位重大錯報的能力，一旦這種行為模式傳播開來，必然會系統性地對審計質量產生負面影響。會計師事務所所肩負的社會責任目標，要求其特別重視業務質量控制制度的設計和執行，以合理保證:會計師事務所及其人員遵守職業準則和適用的法律法規;會計師事務所和項目合伙人出具適合具體情況的報告。業務質量控制制度主要包括七大要素:對業務質量承擔的領導責任、職業道德規范、客戶關系和具體業務的接受與保持、人力資源、業務執行、業務工作底稿和監控。對業務質量承擔的領導責任規定會計師事務所應當制定政策和程序，培育以質量為導向的內部文化。培育以質量為導向的內部文化主要是為了合理確定管理責任，以避免重商業利益、輕業務質量的傾向［15］。在以商業利益為重的文化氛圍中，審計師為了保持客戶以實現經濟利益目標，很可能會對客戶的要求無原則的妥協，從而喪失作為審計師應有的獨立性。職業道德規范明確強調事務所應當制定政策和程序，以保持獨立性。客戶關系和具體業務的接受與保持要求事務所在承接客戶時需考慮自身是否具備承接該業務所要求的專業勝任能力;人力資源規定會計師事務所應當制定政策和程序，合理保證擁有足夠的具有必要素質和專業勝任能力并遵守職業道德規范的人員;業務執行則從業務指導、監督與復核、咨詢、意見分歧的處理等方面對注冊會計師審計應達到的執業水平進行了規范。這三方面的制度規定均是為了保證審計人員在執行審計業務過程中擁有充分的專業勝任能力。然而在業務質量控制制度的設計過程中，有限理性的設計者不可能制定出完美無缺的制度，可能會存在對審計質量產生負面影響的缺陷;在業務質量控制制度的實施過程中，隨著審計環境的不斷變化以及員工負面行為模式的傳播，制度實施的有效性會大打折扣。同一會計師事務所內部，無論是處于全國各地的業務分所，還是具體執行審計業務的不同項目組，都必須統一執行由會計師事務所制定的業務質量控制制度，因此質量控制制度存在的缺陷會在事務所內部系統性地發揮作用，從而無法保證員工擁有足夠的專業勝任能力和獨立性，進而對事務所的審計質量產生系統性影響。綜合上述分析，事務所員工行為模式和業務質量控制制度會通過影響審計人員的獨立性和專業勝任能力對審計質量產生干擾。如果某家會計師事務所員工行為模式或者業務質量控制制度存在缺陷，則該事務所提供的審計服務有很大概率是低質量的，而且有很大概率會出現極端情形的低質量審計，即已審計財務報告存在重大錯報。反之，如果某家會計師事務所已審計財務報告被發現存在重大錯報，則可以合理推測該會計師事務所的員工行為模式或者業務質量控制制度很可能存在缺陷，進而可以推論該事務所的審計質量會系統性低于其他事務所的審計質量，即會計師事務所的審計質量存在傳染效應。基于以上分析，本文提出如下研究假設。H:已審計財務報告存在重大錯報(虛構利潤、虛列資產或者虛假記載等情形之一)會計師事務所的審計質量會系統性低于其他會計師事務所的審計質量，即會計師事務所的審計質量存在傳染效應。

二、研究設計

(一)樣本選取與數據來源本研究主要選取2002—2012年所有A股主板上市公司為初始樣本，剔除了金融保險業公司，同時為了避免已審計財務報告存在重大錯報公司對傳染效應的影響，在對樣本進行分組后，還剔除了初始樣本中財務報告存在重大錯報的公司。本文數據來自CSMAR數據庫和WIND數據庫。

(二)模型設定與變量定義借鑒Francis的研究［1］，本文構建如下模型對研究假設進行檢驗。1．被解釋變量被解釋變量為審計質量，本文從財務報告視角出發，以操控性應計利潤DA作為審計質量的變量。操控性應計利潤主要是通過運用瓊斯模型進行分年度分行業回歸得到的殘差再取絕對值計算得到的。目前可用的瓊斯模型主要包括基本瓊斯模型、修正瓊斯模型、業績匹配瓊斯模型、加成長性瓊斯模型和Louis修正瓊斯模型等。黃梅和夏新平認為在我國證券市場上，分年度分行業回歸的截面修正瓊斯模型在模型的設定和盈余管理的檢驗能力方面表現更佳［16］。Kothari等認為企業業績與應計水平之間有相關性，可以在傳統的瓊斯模型中引入業績變量(ROA)來控制業績與企業應計之間的相關性，以提高模型的解釋能力［17］。因此，本文分別以修正瓊斯模型和業績匹配瓊斯模型得到的操控性應計作為主回歸模型的被解釋變量，對研究假設予以驗證。同時，為了保證結果的穩健性，本文運用其他瓊斯模型得到的操控性應計進行穩健性檢驗。2．解釋變量本文以存在虛構利潤、虛列資產或者虛假記載(誤導性陳述)等重大錯報情形之一，作為該上市公司主審會計師事務所員工行為模式或業務質量控制制度存在缺陷(下文簡稱低審計質量事務所)的變量，以MISSTATE表示。如果某會計師事務所已審計財務報告被發現存在重大錯報，則該年度由該事務所審計的所有上市公司被標記為一組，MISSTATE取1，其他上市公司為對照組，MIS-STATE取0。為了消除存在上述重大錯報情形上市公司的低審計質量對傳染效應的影響，本文在完成分組后，將該類公司從樣本中剔除。3．控制變量BIG10為會計師事務所規模變量，按照中注協公布的數據，事務所為十大時取1，非十大時取0。SP為行業專長，本文借鑒Zeff和Fossum的計算方法［18］，采用特定審計師在某一行業中的客戶數值占全部審計師在該行業的客戶數值來衡量審計師行業專長。SOE表示最終控制人性質，最終控制人性質為國有時取1，否則取0。SIZE為客戶規模，以客戶總資產的對數表示。CFO為經營活動產生的現金流量凈額除以上年末總資產。VOLCFO為最近三年經濟活動產生現金流量的標準差。VOLREV為最近三年營業收入的標準差。BEITA為貝塔系數，采用普通周收益率、以滬深300為標的指數、剔除財務杠桿的方式直接從WIND數據庫取得。LEV為資產負債率。BM為賬市比。LOSS為損失變量，當該年度凈利潤小于0時取1，凈利潤大于0時取0。OPINION為審計意見，當審計意見類型為標準無保留審計意見時取1，否則取0。

三、實證結果與分析

(一)變量描述性統計由于解釋變量和部分控制變量為啞變量，本文首先采用spearman相關系數檢驗變量之間的相關性。從下頁表1中可以看出，解釋變量和因變量在10%的顯著性水平上正相關，表明由低審計質量事務所審計的上市公司的審計質量系統性低于其他事務所審計的上市公司，這與我們的預期假設相一致。從控制變量與因變量之間的相關系數來看，大部分控制變量與因變量均顯著相關，這在很大程度上說明本文控制變量的選取是比較合理的。從解釋變量與控制變量以及控制變量之間的相關系數來看，除了BIG10與INFLUENCE、SP以及SIZE與VOLCFO、VOLREV之間的相關系數超過0．5之外，其他變量之間的相關系數均低于0．5，再結合后續回歸分析中得到的方差膨脹因子(各變量均低于2．6，見后文表3)，本研究基本排除了多重共線性問題對回歸結果的不利影響。其次，本文還對解釋變量與被解釋變量之間的關系進行了單變量分析，單變量分析結果如表2所示。表2表明，低審計質量事務所審計的上市公司，DA1和DA2的均值分別為0．0717和0．0651，中位數分別為0．0511和0．0463，其他事務所審計的上市公司，修正瓊斯模型DA1和業績匹配瓊斯模型DA2的均值為0．0666和0．0608，中位數為0．0471和0．0429。均值T檢驗和中位數Wilcoxon檢驗都表明，由低審計質量事務所審計上市公司的操控性應計利潤DA顯著高于其他事務所審計的上市公司，前者的均值和中位數均高于后者，且在1%的水平上顯著。可見，由低審計質量事務所審計的上市公司審計質量系統性低于其他事務所審計的上市公司，這說明會計師事務所的審計質量存在傳染效應，與我們的預期假設一致。但由于其他因素可能會影響變量之間的相關性，因此，還需要控制其他因素帶來的影響并進行多元回歸分析。最后，從控制變量之間的單變量分析結果可以看出，除了損失變量LOSS外，其他變量在低審計質量事務所審計的上市公司組和其他事務所審計的上市公司組間的均值差異和中位數差異均在1%的水平上顯著，這也再次說明本文控制變量的選取是比較合理的。

(二)基本多元回歸分析下頁表3為基本多元回歸分析的結果。從表3可以看出:在第一組回歸結果中，以修正瓊斯模型得到的操控性應計利潤為被解釋變量，無論是否控制年度行業因素的影響，MISSTATE的系數均為0．003，檢驗結果均在5%的水平上顯著;在第二組回歸結果中，以業績調整瓊斯模型得到的操控性應計利潤作為被解釋變量，無論是否控制年度行業因素的影響，MISSTATE的系數及檢驗結果均與第一組回歸結果類似。這些結果表明，由低審計質量事務所審計的上市公司的審計質量系統性低于由其他事務所審計的上市公司。這意味著會計師事務所作為生產審計服務的主體，其員工行為模式和業務質量控制制度都對審計質量產生了影響，因而回歸結果呈現出系統性差異，即會計師事務所的審計質量存在傳染效應。從主要控制變量的回歸結果來看，十大事務所提供審計服務的質量明顯高于非十大事務所，這與蔡春等的結論一致［19］，然而與劉峰的結論相反［20］。目前的研究對事務所規模和審計質量之間的關系仍未達成一致的結論。具有行業專長的事務所提供審計服務的質量明顯高于非行業專長事務所的審計質量，這與范經華等的研究結論一致［21］。INFLUENCE變量回歸系數的符號在不同模型中相反，而且大部分不顯著，這可能與當前我國事務所可以向客戶同時提供鑒證業務和非鑒證業務的現實有關，即披露的審計收費水平未能真實反映提供審計服務的價值。

(三)Heckman兩階段回歸分析事務所審計質量的傳染效應也有可能是事務所在選擇客戶時對某類客戶的傾向性產生的，因此，為了避免事務所自選擇帶來的內生性問題，本文還運用Heckman兩階段回歸模型進行了回歸分析。第一階段，借鑒Chaney等、陳小林等的研究［5，22］，構建如下客戶重大錯報概率模型:。本文根據該模型的預測結果計算逆米爾斯比(LAMBDA)，將得到的逆米爾斯比(LAMBDA)加入模型(1)中作為控制變量，控制可能的樣本選擇偏誤，以解決內生性問題。模型(3)中，DUAL表示上市公司董事長和總經理是否兩職合一，兩職合一時取1，否則取0;IN-DERATIO表示上市公司董事會成員中獨立董事所占的比重;其他變量含義同前文所述。Heckman兩階段回歸模型的回歸結果如下頁表4所示。表4顯示，在控制年度行業效應的情形下，逆米爾斯比LAMBDA的系數是顯著的，這表明模型存在一定程度的內生性問題，兩階段回歸有效地對這一問題進行了控制。從解釋變量和控制變量系數的方向及顯著性來看，在控制住內生性問題后，結論仍然保持不變，進一步證實了由低審計質量事務所審計的上市公司的審計質量系統性低于其他事務所審計的上市公司的審計質量，即會計師事務所的審計質量存在傳染效應。

(四)穩健性檢驗第一，本文利用基本瓊斯模型、加成長性瓊斯模型和Louis修正瓊斯模型得到的操控性應計作為被解釋變量，分別在未控制和控制年度行業效應的情形下對模型(1)進行重新回歸;第二，在上述穩健性檢驗中，本文進一步控制自選擇產生的內生性問題的影響，即進行Heckman兩階段回歸分析。回歸結果(限于篇幅，未予列示)顯示，解釋變量和主要控制變量的系數和顯著性水平均未發生顯著改變。這充分表明本文的研究結論是穩健的。

四、研究結論與局限

以往從會計師事務所視角對審計質量影響因素的研究多選擇可觀測的事務所外部特征，比如事務所規模、行業專長、審計師任期等，分析其對審計師專業勝任能力和獨立性的影響，進而進行實證檢驗。本文深入事務所這種特殊企業內部，從事務所員工行為模式和業務質量控制制度出發，試圖打開事務所這個“黑箱”，探討會計師事務所內部因素如何影響審計質量。本文研究表明，在同一事務所內部，由于受到員工行為模式傳播和同一業務質量控制制度的影響，會計師事務所的審計質量呈現出系統性特征，由低審計質量事務所審計的上市公司審計質量系統性低于其他事務所的審計質量，即會計師事務所的審計質量存在傳染效應。該研究結論對于我們反思當前我國政府推動的事務所做大做強戰略具有重要啟示，即在推動事務所規模擴張的同時，要注重提升事務所的內部治理水平，這樣才能保證事務所做大的同時真正實現做強。根據路徑依賴理論，制度演進的結果可能會鎖定于低效率的制度［23］。會計師事務所的業務質量控制制度以及作為隱形制度的員工行為模式也可能存在路徑依賴的特征，即導致會計師事務所審計質量系統性偏低的因素很可能會持續發揮作用，因此，會計師事務所審計質量還可能會存在縱向的傳染效應，這也是本文進一步的研究方向。

作者：劉明輝喬貴濤單位：東北財經大學會計學院山東理工大學商學院