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20世紀80年代以來，世界范圍內的科學技術突飛猛進，企業間競爭更加激烈，審計風險上升。制度基礎審計固有的缺陷（如它缺乏全面風險的視角，過度依賴企業內部控制；對高層串通舞弊無可奈何等）愈加突出。審計職業界為了解決這一矛盾，開發出審計風險模型：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。注冊會計師可以通過了解企業環境及評價內部控制對前兩者作出評價，在此基礎上確定檢查風險，以將審計風險控制在會計師事務所確定的水平。以該風險模型為基礎進行的審計，通常被稱為傳統風險導向審計方法。面對日益增長的審計風險，審計人員的職業謹慎態度逐漸引起重視。20世紀90年代以來，隨著知識經濟和信息經濟的發展，企業與急劇變化的內外部環境之間的聯系日益增強，內外部經營風險必然會轉化為財務報表錯報的風險。這種環境的快速變化使注冊會計師逐漸認識到必須首先理解企業發展所依存的內外部環境，以及基于這些環境而制定的發展戰略及風險控制措施，才能了解內外部戰略風險對會計報表認定的影響。另外，從審計技術的可操作性來看，固有風險和控制風險都受企業內外部環境的影響，兩者之間也相互影響，在實踐中很難作出區分。因此，不斷有會計師事務所在20世紀90年代對傳統風險導向審計方法進行改進。我國注冊會計師審計準則也與國際趨同，采用現代風險導向審計。

現代風險導向審計具有如下特點①：1.現代風險導向審計與傳統風險導向審計的根本區別是審計理念不同。新的審計風險模型被定義為“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”。據此可以看出，新定義的審計風險更注重結果而非程序，強調風險控制到位而非程序執行到位，其導向是識別、評估和應對財務報表的重大錯報風險。2.責任前移，重心前移。現代公司的治理缺陷以及管理層舞弊是審計風險的主要來源，這使得以固有風險為主要內容的重大錯報風險在短時間內成為審計人員的關注焦點。3.風險評估分析工具多樣化。如果說傳統風險導向審計主要是財務信息分析，現代風險導向審計則擴展到對非財務信息的分析，如戰略分析、績效分析等。

現代風險導向審計環境下職業謹慎的重要性

在現代風險導向審計環境下，審計職業謹慎的重要性更加凸顯出來。其理由如下：

（一）現代風險導向審計本身的特點要求加強職業謹慎

1.相對于傳統風險導向審計，現代風險導向審計無論是區分財務報表層和認定層風險還是在源頭上發現財務報表存在的重大錯報，都需要審計人員進行主觀性較強的職業判斷，這就要求審計人員抱以高度謹慎的態度對有關信息作出職業判斷。2.現代風險導向審計引入了“重大錯報風險”的概念，使得了解被審計單位內外部環境，并對重大錯報風險進行評估，成為了現代風險導向審計的首要和核心程序。了解被審計單位的環境是一個不斷收集、分析信息的過程。無論是了解行業狀況、監管環境，了解被審計單位的性質、目標及其會計政策的選擇和運用，還是了解被審計單位的內部控制，都要求審計人員持有高度的職業謹慎，作出適當的職業判斷。3.現代風險導向審計的風險評估分析工具多樣化，在利用這些分析工具時必然會要求審計人員根據自身經驗作出適當的職業判斷，在此過程中高度的職業謹慎必不可少。4.傳統風險導向審計采用標準化的審計程序，不同的被審計單位其審計程序都相同。而現代風險導向審計要求審計人員將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領域實施個性化的審計程序。這使得審計人員有了更多臨場發揮的空間，也對審計人員的專業知識和職業謹慎提出了更高的要求。

（二）《獨立審計準則》可能滯后于審計實務的發展

在實務中，會計師事務所和注冊會計師如果嚴格按照《獨立審計準則》的要求來開展審計業務，就可以避免承擔不必要的法律責任。但由于現行的審計準則往往滯后于現代風險導向審計實務的發展，就會導致在審計實踐中出現以下現象：審計人員可能由于根據現代風險導向審計的理念作出錯誤判斷，進而出具錯誤的審計報告。在此情況下，審計人員無法根據審計準則為自己辯護。這就導致審計人員格外關注職業謹慎。

（三）其他因素對職業謹慎的訴求

現代會計環境直接影響了會計的確認、計量、記錄和披露等行為，從而間接影響了審計職能的履行。科學技術的不斷發展和衍生金融工具、電子商務等新型交易的廣泛運用，增加了現代會計環境的復雜性，也加大了審計人員對會計判斷進行再判斷的難度。在這樣的背景下，審計人員的職業判斷應當更加謹慎。1.衍生金融工具和無形資產交易。衍生金融工具的性質特殊，高風險性是其主要特征，其潛在損失足以引起對被審計單位持續經營能力的重大疑慮；而隨著知識經濟的發展，無形資產在企業經營中占據越來越重要的位置，其價值確認、折舊或攤銷等問題都使得會計人員的判斷變得更加具有主觀性，從而對審計人員的謹慎態度提出了更高的要求。注冊會計師應當本著高度謹慎的態度，對審計風險提高警惕，作出適當的職業判斷。2.電子商務環境的復雜性。電子商務的應用加大了審計環境的不確定性。在計算機軟件技術如此發達的今天，很多公司向軟件開發公司定制財務信息系統以外的其他信息管理系統軟件，審計人員在對這些公司的審計過程中，也只能做到對這些系統產生的數據進行合理分析而不能對其程序的正確性進行核查。這樣，便會出現公司利用信息系統軟件作弊的可能性。這便要求注冊會計師應當具備高度的職業謹慎態度和適當水平的信息技術和電子商務知識，必要時應該請求專家協助。3《.中國注冊會計師審計準則》中多次提到“職業懷疑”這一概念，并在《中國注冊會計師審計準則第1101號———注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》中明確指出“在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑，認識到可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。”可見，保持職業謹慎的態度也是遵守審計準則的需要。

根據現代風險導向審計界定職業謹慎的意義

由以上分析可以看出，職業謹慎在現代風險導向審計中的作用是極為重要的，從審計責任的角度看，它將會促使審計市場更加規范；從審計期望的角度看，促使審計人員以積極的心態縮小審計期望差，在減少審計風險的同時提高審計質量。1.站在審計責任的角度。一般認為，審計師的法律責任包括過失責任、違約責任和欺詐責任———后兩者易于辨別，而過失責任的判定則存在很大的主觀性。審計失敗案發生后，當發生過失或存在欺詐行為的審計人員與受損害的利益相關者“對簿公堂”時，審計人員為減輕經濟責任總會將審計準則中模糊的職業謹慎概念作為“擋箭牌”。但很多時候法庭的判決并沒有將“天平”傾向于審計人員一方。由此看來，一個明確的職業謹慎概念有著重大的現實意義：它將會使審計人員的不公正行為減少、審計失敗案件的發生率降低、被審計單位利益相關者的利益得到保障。總之，一個明確的職業謹慎概念會使審計市場更加規范。2.站在審計期望差的角度。審計期望差的形成有諸多原因，其中之一是社會公眾和法律界對審計的謹慎要求與審計人員在具體工作中的謹慎態度之間的差距。一個能被各方面接受的職業謹慎概念應該能夠成為解決這一問題的途徑。審計人員在這一概念的指導下從事審計工作（比如估計重要性水平時堅持寧低勿高的原則），以更加積極的姿態來縮小審計期望差，既可以減少審計風險，又能夠提高審計質量。

界定審計職業謹慎應考慮的因素

唯物辯證法認為，世界是物質的，物質世界的運動是絕對的、永恒的；靜止是相對的、暫時的。審計環境是不斷變化發展的，但同時也應當看到，在這種變化發展的特定階段中，又存在著相對的靜止，這使得在當前現代風險導向審計環境下，在充分考慮各種影響因素后對職業謹慎的概念作一個較為明確的界定成為可能。

1.一個為社會各界所接受的職業謹慎的概念應以特定的術語規定審計人員在審計工作中應遵循的原則和應承擔的責任，不僅要保證審計人員工作質量的提高，也要為審計人員提供有效的保護。它一方面約束審計人員的執業行為；另一方面也應向社會各界昭示審計質量應達到的基本要求。

2.謹慎和疏忽從原則上說區別是明顯的，但在實務中，特別是在當前復雜的現代風險導向審計環境下的實務中，很難有一條明確的界限。審計人員在實務過程中面臨的不再是簡單的定性或定量問題，而是一系列涉及諸多職業和非職業判斷的問題。例如，在計算機軟件技術如此發達的今天，職業謹慎性的概念中是否應包括審計人員相關知識和能力的提高？再如，審計人員在對被審計單位的財務信息之外的信息系統進行審計時，可能會利用相關專家的工作，如何對專家工作的謹慎性進行規定，以及如何保證它得到實際執行也就成為了擺在審計實務界和理論界面前的一個問題。這些都是在對職業謹慎的概念進行界定時所要考慮的重要因素。

3.依據系統論的觀點，任何系統都是一個有機的整體，系統中各要素之間相互關聯，構成了一個不可分割的整體；要素是整體中的要素，如果將要素從系統整體中割離出來，它將失去要素的作用。可見要對職業謹慎概念進行一個客觀、有效的界定（所謂客觀是指概念能夠反映職業謹慎在審計中的作用和地位；所謂有效是指這一概念能夠成為審計人員的行為指導，能夠為社會各界所接受），就不能把這一概念獨立出來討論，而應當同時考慮到與其相關的各項因素的運行情況以及它所處的審計系統大環境。因此，職業謹慎概念的界定一定要結合審計責任、審計職業判斷、審計風險、獨立性等概念和審計外部環境因素（如公眾、政府、投資者以及法律界對審計人員應達到的職業謹慎程度的期望）進行分析。

如前所述，要對一個為社會各界所接受的審計職業謹慎概念作出界定，審計理論界和實務界之間以及二者與社會各界之間的有效溝通是必不可少的。可能這一概念不能做到“盡如人意”，但一定要做到“無愧于心”，也就是說審計人員要在能力可及的范圍內堅持最高程度的職業謹慎。這需要審計理論界與實務界以及審計人員與不具備專業知識和經驗的社會各界做好溝通，沖破狹隘的個體利益觀念的束縛，以達成諒解和共識。（本文作者：羅星單位：中國石化勝利石油管理局運輸總公司）