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摘要：本文通過對國際審計實務委員會及我國關于計算機信息系統審計準則研究的相關內容的比較，分析兩者之間存在的主要差距：觀念障礙導致對準則的需求和供給明顯不足；準則制定缺乏系統性和結構性；未考慮對計算機審計人員的素質要求和合適的審計人員以及準則對計算機審計技術標準關注不足。并從管理體制，審計人員的技能準則以及審計的技術標準等方面提出了改進建議。認為要統一計算機審計工作的管理體制，由國家制定計算機審計人員的技能準則和計算機審計的技術標準。

關鍵詞：信息系統；審計準則；比較分析；改進建議

計算機技術在各行各業廣泛運用，信息傳輸數字化，信息交流全球化，信息技術應用普及化，使得以審查會計帳冊和相關經濟活動資料的主要審計方式的審計職業遇到了前所未有的挑戰，審計人員不掌握計算機技術，將會失去審計的資格。我國審計署制定了《2004——2007年審計信息化發展規劃》勾畫了今后四年審計信息化建設的藍圖。因此，積極探索信息化環境下新的審計方式將成為我國今后幾年審計工作需做好的基礎工作之一。目前國內關于信息系統審計的研究主要還是集中在對概念，特點，影響等方面的總體性分析以及對于信息化環境下內部控制、審計風險及具體的技術解決方式上的探討，而關于信息系統審計準則的研究相對較少，而準則的重要性又是顯而易見的，它是信息系統審計長足發展的準繩和依據，有利于規范審計工作，提高審計質量。因此對于信息系統審計準則的研究有其必要性和迫切性，應當被提到議事日程上來。本文想通過對國內外現有的計算機信息系統審計準則的綜述，談一些自己的粗淺看法，以啟發相關準則的制訂。

IAPC關于計算機信息系統審計準則的分析

國際審計實務委員會（IAPC）對計算機信息系統環境下的審計的研究較早，先后了一系列的相關準則。到目前為止頒布了六個有關計算機信息系統環境下審計內容的國際審計準則。它們分別就單機、聯機和數據庫系統下的電子數據處理環境對會計制度和有關內部控制的研究和評價產生的影響作出補充規定。下面就其內容做一匯總介紹：

（一）《計算機環境下的審計》。該準則明確了在計算機信息系統環境下審計的目的與范圍，技術與能力的要求，審計計劃的考慮，內部控制研究、評價及風險評估的影響，制定與實施審計程序應關注的方面等。該準則只是為在計算機信息系統環境下的審計制定一般原則和指導，其他五個準則或實務公告均為該準則的補充或擴展。

計算機信息系統環境下的審計，審計人員應當對約定計劃中的計算機硬件、軟件和處理系統有充分的了解，并且要了解計算機信息系統對內部控制的研究與評價以及對審計程序的影響，包括計算機輔助審計技術。審計人員還應當對執行審計程序的計算機信息系統處理有足夠的知識，這將視所采用的具體的審計方法而定

（二）其他五個準則或實務公告。

1、《風險評估和內部控制——計算機信息系統環境特征和考慮因素》。該實務公告是第一項準則的補充。該公告明確了計算機信息系統環境的特征，計算機信息系統環境下內部控制的內容及評價方法。審計人員應當收集與審計計劃有關的計算機信息系統環境的資料，包括計算機信息系統的功能情況以及計算機處理的集中或分布程度、使用的計算機硬件和軟件、數據重置情況等。審計人員在編制全面計劃時，應當考慮下列事項：在對內部控制的全面評價中確定對計算機信息系統控制的可信賴程度；制定關于怎樣、何處與何時檢查計算機信息系統功能的計劃；制定關于利用計算機輔助審計技術進行的審計程序計劃。

2、《計算機信息系統環境——獨立微型計算機》。該實務公告為第一項準則的補充，其明確了微型計算機系統及其特征、在微型計算機環境下的內部控制、微型計算機環境對審計程序的影響等。該準則指出微機對會計制度的影響和有關的風險一般將由下列情況而定：微機使用于會計應用處理的范圍；被處理的財務業務的類型和重要性；應用中運用的文件和程序性質。微機環境下的內部控制應當包括：管理部門對操作微型計算機的規定和控制；程序和數據安全；軟件和數據的完整性控制；硬件、軟件和數據備份控制。

3、《計算機信息系統環境——聯機計算機系統》。該實務公告為第一項準則的補充，其明確了聯機計算機系統及其特征、在聯機計算機環境下的內部控制、聯機計算機環境對審計程序的影響等。并強調某些一般控制程序對聯機處理特別重要，包括存取控制、控制方面的口令、系統開發和維護控制、程序編制以及業務記錄控制。同時，對聯機處理特別重要的應用控制包括：處理前的適當授權，終端設備編輯。合理性和其他確認測試、截止測試、文件控制、余額控制。聯機環境對會計制度的影響及其相關聯的風險，一般是聯機系統用于會計應用處理的范圍、財務業務類型和重要性、使用應用文件和程序性質。

4、《計算機信息系統環境——數據庫系統》。該實務公告為第一項準則的補充。其明確了數據庫系統及其特征，在數據庫系統下的內部控制，數據庫環境對審計程序的影響等。具體分兩部分，一部分是控制標準，另一部分則是實現控制標準的具體審計程序。明確了只有內部的員工可以接觸數據庫，數據庫使用人員有權進行修改，刪除，索引，插入，參考，選擇和更新的操作，為了不影響基礎表格中的數據，刪除、插入和更新的操作應受到限制。不同的使用者只能執行跟他們工作職能相關的某些操作，基礎表格不應被改動，數據庫操作須密碼控制。數據庫中特殊帳戶的存取應該受到限制，數據庫系統表格的操作許可指令不應被修改，應用表格不應該在系統表格空間創建等。

5、《計算機輔助審計技術》。該準則為第一項準則的擴展，其明確了審計軟件和測試數據兩種輔助審計技術、利用計算機輔助審計技術的范圍及需要考慮的因素、注冊會計師在計算機輔助審計技術應用中的主要工作和控制手段等。如在運用制度遵守性和數據真實性程序中缺少輸入文件和缺乏可見的審計蹤跡時；通過利用計算機輔助審計技術可以改進審計程序的效果和效率。計算機輔助審計技術有多種，國際審計準則說明其中的兩種：用于審計目的的審計軟件和數據測試技術，審計軟件可以作為審計程序的一部分，以處理來源于單位會計制度的重要審計數據。數據測試技術是用在執行審計程序時將數據進入單位的計算機系統，并將獲得的結果同預定的結果相比較。在編制審計計劃時，審計人員應當考慮手工和計算機輔助審計技術適當結合，在確定是否利用計算機輔助審計技術時，需要考慮：審計人員的計算機知識、專門技術和經驗；計算機輔助審計技術的可用性和合適的計算機設備；無法實行手工測試；效果與效率；時間因素等。

我國關于計算機信息系統審計準則相關內容分析

（一）審計署于1996年12月頒布的《審計機關計算機輔助審計辦法》是我國最早的關于計算機輔助審計的準則文件。該辦法首先明確了計算機輔助審計的含義及所包括的內容。其可用于審計業務所需法律、法規的輔助檢索；對被審計單位財務報表的輔助分析；對被審計單位的計算機應用系統進行符合性檢驗；分析審計風險和確定審計范圍；對被審計單位的財政、財務收支進行檢查；形成審計工作底稿；形成審計報告、審計意見書和審計決定；對審計資料的管理；對審計項目計劃的管理；對審計檔案的管理；對審計業務的綜合、統計和分析等；同時對承擔該類審計業務的人員資格及業務素質、利用專家工作做了規定。明確了被審計單位及審計機關、審計人員在信息系統審計中應承擔的義務。

（二）中國注冊會計師協會于1999年2月頒布的《獨立審計具體準則第20號—計算機信息系統環境下的審計》。它指出了在計算機信息系統環境下審計的一般原則、計劃、內部控制研究、評價與風險評估和審計程序。在一般原則中明確了計算機信息系統環境下不應改變審計的目的和范圍，注冊會計師應考慮計算機信息系統對被審計單位會計信息和內部控制的影響，并有效地計劃、指導、監督和復核審計工作，同時提及了合理利用專家工作。在制定審計計劃時，注冊會計師應充分了解被審計的單位的計算機信息系統環境以及該環境下的內部控制，并考慮其對固有風險和控制風險評估的影響。在對內部控制研究、評價與風險評估中，應充分考慮計算機信息系統的特征。該準則將審計程序分為：手工審計方式、計算機輔助審計方式以及兩者結合審計方式三大類，并在實施審計程序時，應充分考慮計算機信息系統環境對審計測試的性質、時間和范圍可能產生的影響，以將審計風險降低至可接受的水平。

（三）國務院辦公廳于2001年11月16日頒布的《關于利用計算機信息系統開展審計工作有關問題的通知》（88號文），明確審計機關有權檢查被審計單位運用計算機管理財政收支、財務收支的信息系統；并規定被審計單位的計算機信息系統應當具備符合國家標準或者行業標準的數據接口，已投入使用的計算機信息系統沒有設置符合標準的數據接口的,被審計單位應將審計機關要求的數據轉換成能夠讀取的格式輸出；被審計單位應當視同紙質會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料以及有關經濟活動資料保存期限的規定,保存計算機信息系統處理的電子數據,在規定期限內不得覆蓋、刪除或者銷毀；審計機關對被審計單位電子數據真實性產生疑問時,可以對計算機信息系統進行測試，測試計算機信息系統時,審計人員應當提出測試方案,監督被審計單位操作人員按照方案的要求進行測試；審計機關應積極穩妥地探索網絡遠程審計；審計人員應當嚴格執行審計準則,在審計過程中,不得對被審計單位計算機信息系統造成損害,并對知悉的國家秘密和商業秘密負有保密的義務。

我國計算機信息系統審計準則的差距

（一）觀念障礙導致對準則的需求和供給的明顯不足。就目前我國的情況來看，計算機審計呈現出“上熱下冷中間無力”的無奈局面。在民眾中存在著思想誤區。一是無所謂的思想，他們對計算機審計的意義和作用認識不足，認為是一些沒有實際意義的形象工程。二是畏難情緒，認為計算機審計深不可測，高不可攀，一下子難以到位，而且被審計單位信息化程度參差不齊，認為手工的傳統審計還是占主導地位。三是認為計算機“萬能”，認為被審計單位的電子數據只要轉換到審計軟件中來，就能發現問題，從而導致急功近利，貪大求全。

（二）準則制定缺乏系統性和結構性。我國的計算機信息系統審計準則既有審計署和國務院辦公廳的，又有中國注冊會計師協會頒布的。而且只有一般性原則和指導，缺乏具體的實務公告和實施指南。僅有的《計算機輔助審計辦法》只是涵蓋了審計工作的極小一部分，針對我國目前審計實務界的現狀，廣泛采用的仍舊是依靠系統打印出來的數據進行手工審計，即繞過計算機審計，如何對其進行規范，如何進行審計則還沒有相應的準則。而國際審計實務委員會頒布的有關計算機信息系統環境下的審計準則，既有一般性的原則和指導，又有具體的準則和實務公告。從獨立微機，到聯機系統，再到數據庫系統的審計，還有計算機輔助審計技術。內容比較全面系統，結構性較強。

（三）準則未考慮對計算機審計人員的素質要求以及合適的審計人員：IAPC規定了審計人員應當對約定計劃中的計算機硬件、軟件和處理系統有充分的了解，并且要了解計算機信息系統對內部控制的研究與評價以及對審計程序有怎樣的影響，包括計算機輔助審計技術。審計人員還應當對執行審計程序的計算機信息系統處理有足夠的知識。同時在《計算機輔助審計技術》中明確了注冊會計師應做的工作及控制手段等。國外的注冊會計師隊伍發展相當成熟，人員素質相對較高，無論是獨立性，還是科學性和客觀性都是計算機信息系統審計的不二人選。而我國的計算機審計工作具體是由注冊會計師來承擔，還是由政府審計部門承擔尚無統一的說法。翻閱近十年的注冊會計師考試試卷，均沒有涉及計算機審計的相關內容，足見還沒有將計算機水平提高到評價注冊會計師執業能力的高度。而且對于信息系統環境下審計師虛具備哪些基本素質以及如何提高完善都還沒有以準則的形式加以明確。

（四）準則對計算機審計技術標準關注不足。在IAPC頒布的相關準則中，不論是獨立微機，還是聯機系統，或者是數據庫系統，還是計算機輔助審計技術，都對技術解決問題做出了具體規定。如存取控制、口令密碼，數據備份，數據測試技術和審計軟件等。而我國在有關準則中并沒有考慮有關的技術標準，只是在《計算機輔助審計辦法》中淺層次地提到了對商業審計軟件的測評及明確應用范圍。同時也稍微強調了一些數據接口及數據轉換問題。遠遠無法滿足審計實務界的需求。

構建我國計算機審計準則的建議

（一）統一計算機審計工作的管理體制。中國注冊會計師經過近20年的發展，從總體上看，在審計理念和實踐方面都有了長足的進步，但由于注冊會計師在其發展過程中，因資格取得方式、參加后續教育、審計實踐的多少以及部分注冊會計師的觀念仍受計劃經濟模式的影響等方面的原因，形成了注冊會計師水平參差不齊。而審計署作為國家直屬機關，是國務院的組成部分，在國務院總理的領導下，主管全國的審計工作。在政策、資金、人員上都顯示了明顯的優勢。因此建議考慮由國家審計署來根據國情制定一系列的計算機審計準則，并在具體執行計算機審計工作中不斷完善準則。

（二）制定計算機審計人員的技能準則。這里包括計算機審計人員應有的資格和能力、技能以及他們的后續教育等等，均可以在該準則中明確。一個勝任的計算機審計人員不僅要具備傳統的審計技能，還要具備豐富的計算機軟、硬件知識，還要能制定相應的審計程序，運用計算機進行審計。對于計算機審計人員的后續教育問題，可以通過以下途徑加以解決：①加大培訓力度，將普及性培訓與專業應用培訓和專家培訓相結合。②可以在注冊會計師考試中增加《計算機與網絡審計》這一門課程，將計算機水平作為評價注冊會計師執業能力之一。③可以考慮在高校的審計專業中開設有關計算機審計的課程或另開計算機審計專業，直接培養信息系統審計相關人才。對于該問題可另設專題研究，本文就不再詳細展開。新晨

（三）應包含計算機審計的技術標準。如就軟件層次，建議在準則中明確以下內容：①計算機處理中要留下審計底稿的軌跡。由于審計人員在操作中希望計算機產生的結果與他們手工編制的底稿相差不大，能與手工審計底稿共存，這樣便于審計人員分析。同時也便于審計內部復核和外部檢查人員的認可。②計算機操作模式。要具有多面性，根據實際條件，在審計作業現場，計算機操作模式應做到既單機操作，又能進行網絡操作。③軟件要具有兼容性，雖然計算機輔助審計軟件本身自成系統，但是應考慮與辦公自動化兼容，吸收辦公軟件中簡易、靈活、方便、排版性強等特點，加大軟件適用范圍。④軟件電子數據導入接口。由于目前我國計算機輔助審計有兩種操作方法，一種是單機審計式操作，數據為手工輸入法；一種是網絡審計式操作，即電子數據直接導入，在開發中應考慮同時滿足兩種需要。⑤軟件處理內容的通用性，軟件在設計過程中，應盡量考慮處理審計工作底稿的共性部分，不宜面面俱到，避免產生負面影響。參照IAPC做法，我們可以頒布類似于《計算機信息系統環境——數據庫系統》，《計算機輔助審計技術》等的系列準則，以豐富和完善我國的計算機審計準則體系。從而解決審計實務與審計準則的矛盾差距，使得準則能真正起到指導實踐的作用。

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