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一、現階段我國個人所得稅法的功能定位和價值目標追求

（一）個人所得稅法的主流思想

稅負均平思想最早可以追溯到夏朝，其在《禹貢》中的提出了分等征賦思想、而西周周公旦《周禮》中的平均負擔則是對分等征賦思想的進一步發展。商鞅的“賦稅平”的平均稅負思想、不同階層征收不同數量的賦稅的思想，更類似于現代稅負公平原則中的縱向公平。曹操的《收租令》中更是表明了鮮明的賦稅負擔均平思想，在《收租令》開篇即強調：“有國有家者，不患寡而患不均”,并指出袁紹統治失天下的原因是因為放縱豪強兼并轉嫁賦稅負擔，曹操將稅負是否均平的問題提高到了治國強兵的高度。20世紀中后期,西方發達國家以英國、美國為代表進行了稅制改革，其改革主要遵循兩個原則：一是盡可能采用國際上通行的稅收理念和設計原則；二是充分體現稅收公平和效率的原則，在國際、國內市場上鼓勵不同的市場參與者開展的平等競爭。由此可見，從古到今我國歷來就有追求稅收公平的歷史傳統。各國政府和納稅人對一直都有對稅收公平的自然愿望。

（二）我國個人所得稅制的功能定位——調節功能為主

理論界一直認為目前我國城鎮居民的基尼系數極可能已超過0.4的警戒線。當前我國的主要問題在于貧富差距過大。收入差距過大導致社會財富的畸形集中，經濟發展的動力不足，最終導致政治不公平、社會的不安定。因此社會收入差距調節是個人所得稅法目前應當發揮的首要作用。個人所得稅制調節收入功能為主也是符合個人所得法的內在要求的，調節功能的發揮不僅僅是要求在二次分配領域內消減高收入者的收入，還包括按照量能負擔的原則適當減輕中等收入階層的稅負，并通過籌集稅收收入形成政府的轉移支付來間接地實現對低收入人群收入的調節。

（三）適應我國國情的個人所得稅制價值目標

稅收是政府進行收入分配的重要手段，而收入分配的核心是公平。現行我國個人所得稅的立法宗旨就是調節社會成員收入分配問題。美國當代杰出的財稅學家馬斯格雷夫指出“稅收被用于其他目的時，應當盡量不影響稅收的公共性”從這個角度上看公平當然也應成為稅法的基本價值取向之一。在社會不公日益加重的客觀形勢下，至少在稅收政策取向上，應由“效率優先、兼顧公平”逐步向“公平與效率并重”過渡，即在處理公平與效率的關系上有效地兼顧二者，不必過于一定要強調“誰優先、兼顧誰”，但在稅收尤其是個人所得稅領域，還是應充分發揮其公平作用。這是我國經濟社會發展到當前階段的客觀要求。所以筆者主張，目前個人所得稅法的改革要明確地將稅收公平置于首要位置，在此基礎上兼顧稅收效率。

二、我國個人所得稅法稅制設計完善的思考

良好的稅制設計是稅收功能實現的關鍵因素，在確立了個人所得稅制以調節收入為主，公平價值優先的思路后，逐步建立“寬稅基、廣扣除、輕稅率、少減免”的個人所得稅制是我國個人所得稅制改革發展的必由之路。筆者認為可以從以下幾方面來完善我國個人所得稅的稅制設計。

（一）采用混合所得稅制

混合稅制主要是對納稅人在一定時期內的各種不同種類的所得分類征收所得稅，在納稅年度終了時，在將本年度的所有所得加起來，按照累進稅率征收，對于已經交納的稅款實行多退少補。混合稅制形式既能在較大程度上體現稅收公平原則，又能適應稅收征管和配套約束條件不是很完備的稅收環境。隨著經濟的發展和個人收入來源渠道的增多，由于分類所得課稅模式缺乏彈性，易造成稅收征管困難和效率低下的固有弊端，該模式正逐步被大多數國家所廢棄。綜合所得稅制最能體現稅負公平。但在目前我國公民納稅意識不強，個人所得稅征管手段落后的情況下，采取綜合所得稅制較為困難，采取混合稅制形式應是比較切合實際的選擇。因此，我國應將混合稅制的概念具體的寫進個人所得稅法中，并將從法律層面上確定實施該征收方式。分條文具體的說明對個人取得的普遍性、經常性所得的收入實行混合征收方式，而對一次性的收入繼續按分類征收，具體的項目可以采用列舉的方式。

（二）擴寬稅基

結合中國的國情，擴寬稅基，使稅基涵蓋盡量多的收入形式，只有擴寬稅基才能實現真正意義上的普遍納稅。特別是對資本收益和實物收益占主要地位的高收入群體，具有很強的現實意義。

1.將非現金收入納入課稅范圍

將非現金收入真正納入課稅的范圍，是擴寬稅基最有效、最長遠的措施、但是也是最難操作的。我國個人所得稅法雖然明確的規定實物屬于個人所得的形式，但現實國情是，農村經濟存在著大量的實物經濟，城市的大部分單位也實行工資加實物的福利措施，而且農村和城鎮的居民都已經長久的習慣了這種操作方式。公民在對非現金收入征稅上排除心理是比較重的。因此在目前的條件下，比較可行的是對單位（特別是壟斷行業的企業或是一些高收入的單位）規定出一個非現金收入占現金收入的比值，至于這個比值的確定可以由當地的相應機構依據實際的消費生活水平來確定，規定發放的非現金收入不能超過這個值。要求單位將各種渠道發放的非現金收入統一納入工資管理范圍，使個人賬面上的貨幣工資能最大限度地反映其全部實際收入，并且由單位的上級主管機關、稅務機關來共同實施監管。要實現防止稅額流失，增加財政收入，公平地調節收入分配的目標，就必須規范現實中存在的大量的非現金收入。

2.大幅取消減免稅項目

國際上各個國家在改革本國個人所得稅制時，在擴寬稅基方面主要是大范圍的取消了減免稅項目。我國個人所得稅本身的稅基就窄，而稅法規定的免征項目共計就有30余項，因此取消部分減免項目具有很強的可行性。免稅項目的調整后一方面有利于擴寬稅基另一方面也能規范稅制、防止稅源流失和不公平。

3.制定合理的費用扣除標準

目前我國采用“一刀切”的費用扣除制度，沒有充分考慮納稅人的家庭狀況、健康狀況等因素，根本無法體現量能負擔原則。在實行混合所得稅制后，我國的個人所得稅稅前扣除應當綜合考慮各種因素，以體現公平原則。在制定費用扣除標準時，我們應遵循以下兩點：第一，個人所得稅法的功能主要在于通過調節不同收入階層之間的收入，從而縮小社會民眾之間的收入差距，促進平等權的實現；第二，公民的最低生存條件必須要得到保障，對于屬于最低生存條件范疇的收入不能征稅。以家庭為單位申報個稅在保證稅收負擔公平合理方面具有很大的優勢，也符合國際慣例，因而受到了國內很多學者的追捧。誠然我國在個人所得稅申報上如果實行“夫妻聯合申報”或者是“家庭申報”，按家庭的整體收入來征收個稅，對于廣大普通工薪家庭特別是經濟負擔較重的家庭來說具有很強的實際意義，體現了公平理念，也是和諧社會應有的題中之義。但是筆者認為，我國目前并不具備完全按家庭的整體收入來征收個人所得稅的實施條件。首先在城鄉二元結構沒有打破的社會環境下，家庭成員的界定不能單純的用戶口簿來判定；其次我國的社會信用體系不健全；稅務部門沒有完善的監管機制，家庭成員的收入，贍養、撫養的情況等具體情況都不容易掌握。對于按家庭的整體收入來征稅個稅，雖然目前的實施條件不成熟，但可以分步驟來實施。比如，鑒于我國家庭撫養子女費用逐年提高和構建和諧社會的需要以及家庭新增人口及未成年人的情況國家較容易掌握的實際，我國可以先增設“子女稅收抵免”項目。具體來說就是凡是有新生兒出生，有未滿16周歲子女的家庭（只要有撫養關系的）都可享受“子女稅收抵免”，由財政部以及稅務總局根據每年的消費價格指數、物價水平等來制定新生兒家庭抵扣額和撫養子女的抵扣額（分年齡段設置）。為了便于操作，該抵扣額可以是具體的數額，且該數額應隨著經濟指標的變化而變化。以“子女稅收抵免”為契機，逐步增設其他扣除項目，逐步推進實施“家庭個稅制”。

4.扣除額在區域間實行差別化

針對地域之間經濟發展水平不均衡的現實情況，可以將全國劃分為幾個等級的區域，比如劃分為A至E類區域，像一線城市北京、上海制定一個扣除額，而像昆明、貴州等三線城市又可以采用另一個扣除額，具體的扣除標準可以等在國家采用指數化機制的前提下，各個經濟區域可以根據本區域的GDP、CPI等一些經濟指標的測算結果來動態來制定，扣除額在區域間實行差別化。給予不同地區一定的選擇權，同時建立費用扣除定期調整制度。5.調整稅率結構，實現稅收公平與效率的統一稅率結構設計的科學合理，是實現個人所得稅公平與效率相統一的核心環節。其一，降低稅率，減少累進檔次。累進稅率級次越少，應納所得級距越大，累進效應越明顯，反之，則相反。建議我國實行分類綜合所得稅稅制模式后，參照國際通常做法，采用從10%至30%的5級超額累進稅率，個人所得稅最高邊際稅率一般為45%。當然具體級距和稅率的設定還要根據當時的人均收入水平和消費物價水平等來綜合衡量和確定。其二，降低邊際稅率。過高的邊際稅率會增加人們偷、逃稅款的傾向，誘導人們實施偷、逃稅款的行為。我國個人所得稅制對工資、薪金所得規定的最高一檔課征稅率為45%，對勞務報酬所得規定的最高一檔課征稅率為40%，按照目前國際上邊際稅率下調的趨勢，我國的最高邊際稅率還是有下調空間的。實行較低的邊際稅率，不僅能緩解納稅人因高稅負造成的納稅痛苦，使納稅人不至于為逃避個人所得稅鋌而走險去偷稅和逃稅，也有利于刺激勞動、投資增長，促進社會總需求擴大，從而提高稅收的行政效率。

三、結語

個人所得稅制的改革是一項直接關系中央、地方尤其是納稅人切身利益系統性工程，任何形式的修改都意味著這三方利益的再調整。個人所得稅制完善不僅需要對其功能和價值追求有準確的定位，也需要對稅制設計、征管方式等方面進行科學、合理的設計，在這方面，我國還有很長的路要走，任重而道遠。

作者：劉萍單位：云南開放大學