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一、個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的演變

隨著我國社會主義市場經濟體制改革的不斷深化，個人以股權、科技成果及不動產等非貨幣性財產直接進行投資的行為日益增多。為適應經濟發展，我國相關個人所得稅政策經歷了一番演變。國家稅務總局于2005年4月13日下發的《關于非貨幣性資產評估增值暫不征收個人所得稅的批復》（國稅函〔2005〕319號），規定個人將評估后非貨幣性資產對外投資，其評估增值部分在取得被投資企業股權時，暫不征收個人所得稅。在以后股權投資收回、轉讓或清算時，對增值所得再按規定征收個人所得稅。同時規定，轉讓股權按財產轉讓所得征稅，其“財產原值”為資產評估前的價值，評估價值不予考慮。但實務操作中，個人轉讓股權時采取“平價轉讓”居多，甚至出現“1元轉股”等方式予以避稅，有的通過“以股權變股票”方式享受免稅政策。正是此種因素的存在，該文件最終被國家稅務總局公告2011年第2號文件廢止。繼而，國家稅務總局又于2011年2月17日下發《關于個人以股權參與上市公司定向增發征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2011〕89號），對以股權形式的非貨幣性資產投資換取股票征收個人所得稅作出規定，對于南京浦東建設發展有限公司自然人以其所持該公司股權評估增值后，參與蘇寧環球股份有限公司定向增發股票，明確界定為屬于股權轉讓行為，參與投資的自然人取得所得應按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅。

2013年10月8日，國家為引導上海自貿區試點工作順利開展，出臺了《國務院關于印發中國（上海）自由貿易試驗區總體方案的通知》（國發〔2013〕38號），對于注冊在試驗區內的企業或個人股東，由于對外將非貨幣性資產直接投資等重組行為而產生的資產評估增值部分，可在不超過5年期限內，分期繳納企業（個人）所得稅。由此可見，無論投資主體是企業還是個人，在非貨幣性資產對外投資方面均一視同仁。為貫徹落實國務院第83次常務會議精神，進一步激發全國民間投資熱情與高潮，為大眾創業、萬眾創新創造寬松氛圍，有效緩解納稅人由于缺乏充足資金無法履行納稅義務的困境，自2015年4月1日起，財政部、國家稅務總局隨即先后下發配套文件，即：《財政部國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號，以下簡稱“41號文”）與《國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第20號，以下簡稱“20號公告”），對個人非貨幣性資產投資規定予以細化。其核心內容是：自2015年4月1日起，個人以非貨幣性資產投資評估后的公允價值超過初始成本應計算繳納的個人所得稅，如果一次性繳納有困難的，可合理確定分期繳稅計劃并報主管稅務機關備案后，在不超過5個公歷年度內（含）分期繳稅。這一規定與《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知（財稅〔2014〕116號，以下簡稱“116號文”）處理原則基本一致。41號文與20號公告就非貨幣性資產及投資、評估增值、分期繳稅、取得現金補價以及申報、備案等征管問題作出規定，對規范非貨幣性資產投資個人所得稅征管具有極大的促進作用。在實際執行中，為更好落實政策規定、加強稅收征管、緩解征納矛盾，筆者建議在后續政策執行中，就以下幾個方面應再予以明確。

二、繳稅困難與分期納稅合理性的判定

41號文第一條規定，個人以非貨幣性資產對外投資，屬于同時發生個人轉讓非貨幣性資產和投資兩項業務。個人轉讓非貨幣性資產所得，應按“財產轉讓所得”項目，依照規定計算繳納個人所得稅。41號文第三條規定，個人應在發生上述應稅行為的次月15日內，向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅如有困難的，可合理確定分期繳納計劃，并報主管稅務機關備案。應自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。依此規定，個人在發生非貨幣性資產投資后，應及時于次月15日內向主管稅務機關申報納稅。只有一次性繳稅有困難的個人，方能合理確定分期繳稅計劃。但無論是41號文還是20號公告，對何謂繳稅困難、符合什么條件方為繳稅困難均未明確表述。

（一）繳稅困難的判定按照《稅收征管法》第三十一條規定，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款，應經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，方可延期繳納稅款。同時規定，延期繳納稅款最長不得超過三個月。《稅收征管法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第四十一條對特殊困難規定具體條件。可見，《稅收征管法》及其《實施細則》僅對特殊困難給予明確，而對于困難卻沒有更加具體的規定。41號文中允許納稅人合理確定分期繳納計劃，原本是出于非貨幣性資產投資過程中，大多交易金額較大，涉及稅款較多，納稅人可能缺乏足夠資金，稅務機關執法面臨兩難境地的考量而施行的。如果對繳稅困難沒有明確的適用條件，容易出現稅收漏洞，引發稅企爭議。

（二）合理確定納稅問題在確定繳稅方式時，116號文第一條明確規定：居民企業以非貨幣性資產對外投資，確認的非貨幣性資產轉讓所得，可以在不超過5年的期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按照規定計算繳納企業所得稅。而41號文第三條僅規定“合理確定分期繳納計劃”，并未明確繳稅額度與方式。2015年4月9日，國家稅務總局所得稅司有關負責人在答記者問時表示：納稅人辦理分期繳稅時，可以根據自身情況自行制定分期繳稅計劃，填寫20號公告附件所列的非貨幣性資產投資分期繳納個人所得稅備案表。在取得被投資企業股權之日的次月15日內，向主管稅務機關備案。備案時須同時報送備案表、納稅人身份證明、投資協議、非貨幣性資產評估價格證明材料以及能夠證明非貨幣性資產原值、合理稅費的相關資料等。該回答只是提到納稅人根據自身情況自行制定分期繳稅計劃，相比116號文而言，主動權更多地集中在納稅人一方，因此稅務機關提出異議時，容易出現征納分歧。如果某納稅人以辦理5年納稅期限和未來可能會有較大收益為由，在提交分期繳納稅款計劃時刻意前低后高，是否也可以界定為合理有待商榷。

（三）稅款未足額繳納問題由于允許分期繳納計劃時間是自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度，在5年時間內可能會發生納稅人當初都沒有預料到的事情，導致計劃不能繼續執行，也可能因納稅人資金出現問題需要調整繳稅計劃，對此，政策也是予以認可的。按照20號公告第九條規定，納稅人在分期繳稅期間提出變更原分期繳稅計劃的，應重新制定分期繳稅計劃，并向主管稅務機關重新報送非貨幣性資產投資分期繳納個人所得稅備案表。變更計劃后，如果個人仍沒有足額資金繳納當期稅款，可否累積至下期一并繳稅？是否需要加收滯納金？如果分期繳稅計劃執行到期，個人未按照繳稅計劃足額納稅，稅務機關是允許其繼續遞延納稅還是強制執行？如果允許遞延，勢必將超過5年期限；如果強制執行，是否有執法風險？根據《稅收征管法》第六十八條的規定，納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條規定，在采取強制執行措施追繳其不繳或少繳的稅款外，可以處不繳或少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。因為納稅人包含非從事生產經營納稅人，因此稅務機關對納稅人采取稅收強制措施的權力，只能按《稅收征管法》第四十條的規定來實施。《稅收征管法》第四十條不僅規定稅務機關采取稅收強制執行措施時的原則、內容和程序，而且首先規定稅務機關采取稅收強制執行措施的對象只能是：“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人”和“納稅擔保人”，而非從事生產經營納稅人未列舉在其中，因此，稅務機關對非從事生產經營納稅人沒有采取稅款強制執行的權力。基于現有政策，如果對某個因非貨幣性資產投資而未足額繳納個人所得稅的個人采取強制措施，可能會面臨稅法依據不充足的問題。因此，在完善本條規定的基礎上，建議此次《稅收征管法》修訂中增加自然人稅收強制執行的法律規定，將自然人列入稅收保全、強制執行的范圍，并明確有關部門在履行自然人稅收代扣代繳義務、配合稅務機關采取強制執行與稅收保全等方面的法律責任。

三、取得現金補價繳稅問題

個人在以非貨幣性資產投資過程中，除了取得被投資企業的股權外，還可能取得一定數量的現金，對這部分現金，會計上一般稱為補價。按照41號文第四條的規定，個人在以非貨幣性資產投資交易過程中取得現金補價的，現金部分應優先用于繳稅；對于現金不足以繳納的部分稅款，可以分期繳納。個人在分期繳稅期間轉讓其持有的全部或者部分股權取得現金收入的，該現金收入部分應優先用于繳納尚未繳清的稅款。對此，一般可理解為：在以非貨幣性資產投資中，個人取得現金補價且現金部分足以繳稅的，稅款應一次性結清；現金補價不足以全部繳清稅款的，不足部分方可分期繳納。但是個人發生上述業務取得現金補價在優先用于繳稅方面，是必須用全部現金補價還是部分現金補價用于繳稅？目前大家理解不一。現實生活中，納稅人可能會由于各種原因（如償還投資前債務，如需要贍養、撫養及出于生計費用的需要），用取得的現金補價在繳稅之前已先行支付，在繳納稅款時可能已經不是全部收到的補價款，在這種情況下是否允許以剩余部分繳納稅款，政策還需要予以澄清。

四、非貨幣性資產投資涉及兩項或多項資產問題

41號文第二條明確規定：個人以非貨幣性資產投資，應按投資資產評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入。非貨幣性資產轉讓收入減除該項資產原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。實踐中，在一項個人非貨幣性資產投資中，可能不會僅涉及一項資產，如果涉及用兩項或多項資產同時投資，評估資產均發生增值，無論怎樣計算納稅結果一致。如果評估中同時出現增值與減值，是否允許互抵，按照抵減后的評估凈值納稅，政策沒有明確。實務中，對于一個自然人同時對同一企業進行資產投資，還是按照可以允許互相抵減，按評估凈值納稅理解的。但接下來的問題是，對資產投入時間方面有沒有要求，也需要明確。例如：張某欲投資一公司，采用房屋與汽車投資。投資協議約定，房屋與汽車均于5月份投資。投資后即辦理股權轉讓手續，張某取得被投資企業股權。投資評估時，房屋增值100萬元，而汽車卻貶值20萬元。張某與被投資企業均按照協議執行完畢。假定不考慮其他稅費。在這種情況下，張某應如何計算繳納個人所得稅？根據41號文與20號公告的規定，非貨幣性資產是指現金、銀行存款等貨幣性資產以外的資產，一般包括股權、技術發明成果、不動產等其他形式的非貨幣性資產。非貨幣性資產投資個人所得稅以發生非貨幣性資產投資行為并取得被投資企業股權的個人為納稅人。41號文第二條、第三條規定：個人以非貨幣性資產對外投資，應該在非貨幣性資產轉讓、取得被投資企業股權時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。并于發生上述應稅行為的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。上述示例中，張某于5月份完成房屋、汽車非貨幣性資產投資并取得股權，應于6月15日前向主管稅務機關申報納稅，這時繳納稅款的應納稅所得額是80萬元（100－20）。注意，此處只是提到非貨幣性資產轉讓，并未指出必須是投資中非貨幣性資產全部轉讓。情形一：假定張某仍是同一項非貨幣性投資，不是將房屋與汽車同時投入，而是5月份先投入評估貶值的汽車，并約定取得被投資企業股權，9月份再投資評估增值的房屋。按照規定，5月份先投入評估貶值的汽車、取得被投資企業股權時，并未出現評估增值，此時不需要納稅。那么，張某9月份再投資評估增值的房屋時，是按照房屋增值100萬元作為納稅依據，還是可以將5月份投資的汽車貶值價值20萬元抵消后即80萬元納稅？情形二：在此次投資中，假定協議約定，張某5月份先投入評估增值的房屋，并約定取得被投資企業股權。9月份再投資評估貶值的汽車。按照規定，5月份先投入增值的房屋、取得被投資企業股權時，張某應于6月15日前向主管稅務機關申報納稅。這時尚未發生評估貶值汽車的投資，繳納個人所得稅稅款的應納稅所得額是100萬元。張某9月份再將貶值汽車投資時，是否應考慮前期多納稅款的退稅問題。對于一個自然人同時對同一企業投資資產，筆者傾向于，實務中按照可以允許互相抵消，按評估凈值納稅操作，只是相關資產投資時間發生先后需要在政策上加以明確。

五、非貨幣性資產轉讓收入實現問題

根據41號文第二條第二款的規定，個人以非貨幣性資產對外投資，應于資產轉讓、取得被投資企業股權時，確認實現非貨幣性資產轉讓收入。由此足見個人確認非貨幣性資產轉讓收入需要同時滿足兩個條件：（1）非貨幣性資產轉讓；（2）投資人取得被投資企業股權。筆者認為，由于收入確認時點的規定過于模糊，在實踐中將會招致納稅爭議。以條件一為例，轉讓非貨幣性資產通常會涉及如下幾個時點：投資方與接受方簽訂投資協議時、投資方將非貨幣性資產實際交付給接受方時、投資方依法辦理財產權轉移手續時等，究竟選擇以哪一個時點作為收入確認時點？更有甚者，實務中出現個人將房產交付公司使用但一直未辦理產權過戶手續的情形，《公司法》對此問題作出明確規定，《最高人民法院關于適用〈公司法〉若干問題的規定（三）》（法釋〔2011〕3號）第十條規定：出資人以土地使用權、房屋或者需要辦理權屬登記的知識產權等財產出資，已經交付公司使用但未辦理權屬變更手續的，公司、其他股東或者公司債權人主張認定出資人未履行出資義務的，人民法院應責令當事人在指定合理期間內及時辦理權屬變更手續；在前述期間內辦理完畢權屬變更手續的，人民法院應認定其完成出資義務；出資人主張自其實際交付財產給公司使用時享有相應股東權利的，人民法院應予支持。對此，稅法應與其他法律如何有效銜接，需要進一步明確。

再以第二個條件為例，一般情形下，股東投資取得股東資格并擁有股權會在公司登記機關辦理股權登記手續，但也有可能出現股東已經記載于公司股東名冊，并實際參與公司經營管理活動同時行使了股東權利，但公司尚未給予辦理股權登記手續的情形。《公司法》第三十二條規定：記載于股東名冊的股東，可以依股東名冊主張行使股東權利。由此可知，股東投資取得股東資格（身份）擁有股權的時點并非一定就是公司登記機關登記時，即使公司仍尚未辦理股權登記手續，依舊認定股東取得股東資格并享有股權。因此，稅務機關在判定何時取得被投資企業股權時難以把握。反觀116號文中對企業非貨幣性資產轉讓收入確認時點的規定便于執行，清晰明了。116號文第二條規定：企業以非貨幣性資產對外投資，應于投資協議生效并辦理股權登記手續時，確認實現非貨幣性資產轉讓收入。該規定與《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）中關于股權轉讓確認收入的規定一脈相承：企業轉讓股權收入，應在轉讓協議生效并且完成股權變更手續時，確認收入的實現。因此，筆者建議不妨借鑒116號文中“滿足形式要件即征稅”的理念，更加明確、清晰地規范收入確認條件，從而便于稅務機關準確執行，降低執法風險。

作者：劉擁軍 范錳杰 單位：國家稅務總局稅務干部進修學院