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［摘要］
新加坡與中國的個人所得稅相比較，其實行綜合所得稅制，其各項收入分項扣除后的余額匯總后，還需進行綜合扣除，對殘疾或老年納稅人的扣除比一般的納稅人要高。新加坡個人所得稅稅率變化是檔次增加，納稅人稅負普遍減輕。中國的個人所得稅采用分類制所得稅制，分類計算應納稅額，工薪階層的稅收負擔較重。新加坡的個人所得稅給我們的啟示是中國工薪階層的稅收負擔有較大的降低空間。
［關鍵詞］
新加坡；中國；個人所得稅；稅率；工資
從稅制模式上說，新加坡的個人所得稅實行綜合所得稅制，中國的個人所得稅采用分類制所得稅制。從居民稅收管轄權的行使范圍來說，中國行使范圍小于新加坡。中國采取分項扣除費用的方法，生計費用的扣除統一為每月3500元；新加坡分項扣除后的余額匯總后，還需進行綜合扣除，對殘疾或老年納稅人的扣除比一般的納稅人要高。中國個人所得稅稅率的最新變化是檔次減少，納稅人稅負有增有減；新加坡個人所得稅稅率變化是檔次增加，納稅人稅負普遍減輕。從新加坡的個人所得稅政策的變化，可以給我們以下啟示：中國工薪階層的稅收負擔有較大的降低空間；稅制是否簡明，不在于累進稅率檔次的多少；建議近期可對工資薪金所得按年計算征收所得稅，工資薪金費用的扣除標準調整為每月6000元；建議工資薪金所得適用的稅率表要擴大級距，特別是第一、二、三級的級距，取消45％這檔稅率，定最高邊際稅率為35％，使納稅人工薪所得的實際稅負不超過30％。
一、兩國個人所得稅模式的比較
新加坡的個人所得稅采用綜合所得稅制，計算出納稅的總的純所得后，扣除一定的生計費用后，適用統一的超額累進稅率征稅。稅制顯得比較簡潔。在中國，個人所得稅采用的是分類所得稅制，對不同收入項目規定了不同的費用扣除標準、扣除方法和不同的稅率，征稅主要采用源泉扣繳的方式，并輔以自行申報納稅。稅制顯得比較復雜。
二、兩國判定稅收居民身份標準的比較
新加坡和中國都同時行使居民和地域兩種稅收管轄權。兩國判定稅收居民身份標準的不同點主要是時間標準不同：新加坡的時間標準是183天，可以是跨年度；中國的時間標準是365天，而且是在一個公歷年度內，跨年度達到或超過365天，都不是稅收居民。如：一個第三國的公民，在新加坡跨年度停留達到183天，就被判定為新加坡的居民納稅人；一個第三國的公民，從某年的2月1日到第二年的11月30日都在中國居住，居住時間達到了768天，仍不能被判定為中國的居民納稅人。由此可知，新加坡的稅收居民身份的時間判定標準比中國的時間標準短，且限定條件少。這樣，能使更多的自然人能成為新加坡的稅收居民，所以，居民稅收管轄權的行使范圍新加坡要比中國大得多。
三、兩國征稅對象的比較
新加坡和中國都在各自的稅法中列舉了個人所得稅的征稅對象。不同點是新加坡列舉了征稅的5大類所得項目后，第6類是“性質無法歸屬于上述幾類的任何所得”。而中國列舉了征稅的10類所得項目后，第11類是“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”。也即新加坡將個人的所有所得項目都作為了個人所得部的征稅對象，而中國只將10類常規所得作為征稅對象，其他所得項目需要經國務院財政部門確定才能征稅。中國個人所得稅的征稅范圍比新加坡窄了許多。
四、費用扣除范圍及標準的比較
新加坡的個人所得稅在計算出納稅人的總純所得后，可扣除的主要是納稅人本人的生計費用和被撫養人的費用及其他一些扣除。其特別之處是納稅人本人的生計費用區別納稅人年齡的不同及是否殘疾，而不同，按年齡分三個檔次，年齡越大扣除越多，2013財年及以后：一般情況下，55歲以下的納稅人可扣除1000新元，55～59歲的納稅人可扣除6000新元，60歲以上的納稅人可扣除8000新元。如果納稅人有殘疾，在前述扣除的基礎上，再增加扣除額，55歲以下的納稅人增加3000新元的扣除，55歲及以上的納稅人增加4000新元的扣除。中國的個人所得稅采用的是分類所得稅制，不同的所得項目分別規定了不同的費用扣除標準和方法，顯得有些復雜。但如果對其進行歸納一下，可以分為三大類，第一類計算純所得所需要的扣除，第二類是生計費用的扣除，第三類是其他扣除。據實扣除費用的項目，實際相當于計算該項目的純所得；定額扣除費用實際相當于納稅人的生計扣除，如工資、薪金所得，每月減除費用3500元，對外籍人員增加1300元附加減除費用；對生產經營所得的業主費用，每月減除費用3500元；定率扣除費用兼有生計扣除和費用扣除兩種性質。與新加坡個人所得稅的費用扣除政策相比較，計算純所得所需要的扣除中，據實扣除的部分沒有什么不同，但我國為了簡化征管，部分項目采用定額和定率相結合的費用扣除。生計費用扣除新加坡的規定比我國規定的更詳細、更多地考慮了納稅人家庭的不同情況。中國采取分項扣除費用的方法，生計費用的扣除統一為每月3500元；新加坡分項扣除后的余額匯總后，還需進行綜合扣除，對殘疾或老年納稅人的扣除比一般納稅人提高了許多。其他項目的扣除，表面上看中國只有公益捐贈扣除，但實際上納稅人的“五險一金”等也被扣除了，只不過稅法規定的是免稅項目。兩國對于捐贈扣除的規定差別較大。新加坡規定，公益捐贈可以2．5倍扣除，而中國規定，公益性捐贈額未超過應納稅所得額30％的，可以扣除。即在中國的公益捐贈只能在某一單項所得應納稅所得額的30％扣除，兩者對公益捐贈的鼓勵力度有著天攘之別，很明顯新加坡的規定對公益捐贈有更強的鼓勵作用。
五、稅率的比較
（一）新加坡個人所得稅的稅率①2012財年，新加坡對個人所得稅稅率進行了調整，最高稅率仍僅為20％，應納稅所得額的免征額仍為2萬新元，但稅率檔次增加、稅收負擔普遍降低。新加坡在2013財年②，一個居民納稅人可以獲最高額度為1500新元的退稅，退稅率根據納稅人的年齡確定，在2012年12月31日年齡不足60歲的，退稅率為30％，年齡達到60歲或60歲以上的，退稅率為50％。
（二）中國個人所得稅的稅率中國的個人所得稅，部分所得適用比例稅率，部分所得適用超額累進稅率。勞務報酬所得名義上適用20％的比例稅率，但有加成征收，加成后，其實際上相當于適用20％～40％的3級超額累進稅率（見表2）。工薪所得適用的稅率為3％～45％的7級超額累進稅率（表3）；各種經營所得適用的稅率為5％～35％的5級超額累進稅率（表4）。
（三）兩國個人所得稅稅率變化的合理性分析中國個人所得稅采用分類所得稅制，不同所得采用不同的稅率，稅率顯得特別復雜。相比較而言，新加坡個人所得稅采用綜合所得稅制，雖然超額累進稅率的檔次稍多，但稅率仍然顯得簡單明了。1．中國個人所得稅稅率檔次減少，納稅人稅負有增有減中國個人所得稅稅率的新變化，主要是工資薪金所得和各種經營所得適用的稅率表有變化。各種經營所得適用的稅率表，稅率檔次沒有變化，只是各級距擴大了，納稅人的總體稅收負擔是減輕的。工資薪金所得適用的稅率表，稅率檔次減少了兩檔，納稅人不同的所得適用的稅率有增有減，納稅人的稅負也是有增有減的，變化比較復雜。從表5可以看出，納稅人的工資薪金所得月應納稅所得額不超過1500元的部分，其稅率降了2個或7個百分點，稅負是減輕的；納稅人的工資薪金所得月應納稅所得額超過2000元至4500元的部分，其稅負也是減輕的，稅率降了5個百分點；納稅人的工資薪金所得月應納稅所得額超過4500元至5000元的部分、超過9000元至20000元的部分、超過35000元至40000元的部分、超過55000元至60000元的部分和超過80000元至100000元的部分稅率都增加了5個百分點。中國個人所得稅工資薪金所得適用的稅率表，稅率檔次的減少，不是簡單的級距合并，而是互相穿插的級距變化，稅收負擔的增減，不能簡單明確地看出來的，需要通過計算才能夠清楚。表6是不同工資薪金收入的納稅人的稅負變化。由表6可以看出，納稅人的月工資薪金應納稅所得額在9000元至20000元之間的某一值會相等。通過計算可以得出：納稅人的月工資薪金應納稅所得額在12600元時，按照新、舊稅率計算的應納稅額是相等的。也即：納稅人的月工資薪金應納稅所得額小于12600元時，稅負比原來是降低了，但降低的幅度，不同收入水平的納稅人是不一致的。而納稅人的月工資薪金應納稅所得額大于12600元時，稅負比原來是增加的，隨著納稅人應納稅所得額的增加，則納稅人的稅收負擔增加得更多，最高增加額是1870元。2．新加坡個人所得稅稅率檔次增加，納稅人稅負普遍減輕新加坡個人所得稅的新稅率表與舊稅率表相比較，稅率檔次增加了兩檔，見表4。從表4可以明顯看出，納稅人的應稅所得12萬新元及以下時，按新稅率計算納稅，納稅人的稅收負擔（應納稅額）絕對是減少的。雖然納稅人的應稅所得超過12萬新元不超過16萬新元的部分、超過20萬新元不超過32萬新元的部分從稅率表上看稅率增加了1個百分點，但由于納稅人的應稅所得中前12萬新元中有10萬新元的所得的稅率減少了1．5、2和2．5個百分點，所以納稅人的稅收負擔按新稅率計算納稅，絕對是減少的。新加坡的個人所得稅在扣除納稅人本人的生計扣除、撫養人的費用等之后的應納稅所得額中，還有20000新元適用0稅率，而且其最高邊際稅率才為20％，所以納稅人的實際稅負一定低于20％。新加坡個人所得稅稅率的調整，使得所有納稅人的稅負都普遍下降了。而中國個人所得稅政策的最新調整，降低中低收入者工資薪金的稅負水平是好的，但增加了較高工資薪金者的稅負水平，打擊了這部分人的工作積極性，也不利于吸引和留住各種高級人才。
六、外籍納稅人稅收負擔的比較
新加坡僅對非居民納稅人來源于新加坡國內的收入征稅。新加坡對非居民納稅人的工資、薪金所得按15％的比例稅率征收所得稅，或按居民納稅人適用的稅率計算稅額，按兩者中較高的數額征稅。對非居民納稅人所有的其他所得都按20％的稅率（相當于居民納稅人的最高邊際稅率）征稅。③這樣，對于工薪階層的納稅人來說，作為非居民的個人所得稅負擔（當其雇傭所得按15％征收所得稅時）比作為居民的個人所得稅負擔要重，或者相當（當其雇傭所得按居民納稅人適用的稅率計算稅額征收所得稅時）。而在中國，中國公民（居民）納稅人和外籍納稅人來源于境內的所得都適用同樣的計算方法和稅率，因為對外籍人員的工資、薪金所得增加了附加減除費用④，另外，對外籍人員還額外規定了許多免征所得稅的項目，所以對于工薪階層的納稅人來說，在中國作為外籍納稅人的稅收負擔必定輕于中國公民（居民）納稅人的稅收負擔。
七、對我國的啟示和借鑒
從總體上看，新加坡個人所得稅政策的最新變化主要有兩點：一是55歲以上的納稅人的生計費用扣除標準翻倍了；二是稅率檔次增加，納稅人的稅負降低明顯；三是由于納稅人的稅負降得幅度比較大，納稅人可以獲得的退稅的比率提高，但最高退稅額降低了。我在新加坡訪學時，在和新加坡公民的交流中能很明顯地感覺出他們的自豪感———他們的政府很清廉，他們負擔的稅很低。他們認為中國的工薪階層負擔的稅太重了。從新加坡的個人所得稅政策的變化中，可以給我們以下啟示。
（一）中國工薪階層的個人所得稅負擔有較大的下調空間新加坡的一個公民如果只有工薪收入，沒有其他需要其撫養的人，如果年收入21000新元，是不需要繳納個人所得稅的，相當于取得人民幣年收入95942．7元，⑤即平均每月7995．23元工資收入，不用繳稅。超出21000新元后的10000新元只需按2％的稅率繳稅，繳200新元的稅，即年收入31000新元，繳稅200新元，其相當于取得人民幣年收入141629．7元，即平均每月11802．48元工資收入，全年只需繳913．74元的稅。如果新加坡公民有其他需要撫養的人，將有更多的稅前扣除額，其應繳納的稅會更少。中國對工資薪金所得是按月征稅的，且由于各企業、事業單位進行績效考核等因素，各月的工資發放不均衡，納稅人在收入低的月份固然少繳些稅，但某個月收入多了，稅負一下就漲了上去，從一年來看，同樣的收入，收入不均衡的納稅人的稅負要比收入均衡的納稅人稅負重得多。如果中國公民每月取得11802．48元工資收入，即全年共取得收入141629．7元。則該中國公民每月應納稅所得額＝11802．48－3500＝8302．48（元），每月應納稅額＝8302．48×20％－555＝1105．50（元），全年應納稅額＝1105．50×12＝13266（元）。同樣的收入中國公民納稅是新加坡公民納稅的14．52倍。如果中國公民不是每月都取得11802．48元工資收入，而是有些月份高、有些月份低，雖然同樣全年共取得收入141629．7元，但納稅肯定更多。以上比較雖然有些粗糙，但還是能說明中國工薪階層的個人所得稅負擔有較大下調的空間。
（二）稅制是否簡明，不在于累進稅率檔次的多少新加坡個人所得稅稅率檔次增加，納稅人肯定沒有意見，因為所有的納稅人的稅負都得以減輕了。納稅人計算稅額也沒有增加難度。我國個人所得稅2011年進行的政策調整，雖然對中低收入的工薪階層來說，稅負有所降低，但考慮到通貨膨脹的因素，降幅也不算大。而對收入較高的工薪階層來說，稅收負擔有所增加。如果再考慮到通貨膨脹的因素，稅收負擔增加更多，對這部分工薪階層的工作積極性是一種打擊。
（三）對工資薪金所得按年計算征收所得稅筆者一直認為中國的個人所得稅應采用交叉型分類綜合所得稅模式⑥。但如果國家還不能很快實行這一稅制模式，退而求其次，我認為對工資薪金所得的征稅方法可以先行一步進行改革。目前對工資薪金征稅的特殊政策繁多，主要有“全年一次性獎金的稅收政策”、“特定行業的工資、薪金所得應納的稅款，可以實行按年計算、分月預繳的方式計征”⑦、“雇用單位和派遣單位分別支付工資、薪金應納稅額的計算”等。全年一次性獎金的稅收政策《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知（國稅發［2005］9號）》存在著缺陷，造成了全年一次性獎金的稅收負擔存在著嚴重的不公平現象，筆者對此曾進行過探討。⑧筆者認為“特定行業的工資、薪金所得應納的稅款，可以實行按年計算、分月預繳的方式計征”這一政策，比較科學，這一計征方法可以推廣到所有行業從業人員的工資薪金，包括公務員的工資薪金。同時取消“全年一次性獎金的稅收政策”、“雇用單位和派遣單位分別支付工資、薪金應納稅額的計算”等政策，以使稅制更簡明、稅負更公平。
（四）對工資薪金所得按年計算征收所得稅的政策設計建議考慮到上次調整工資薪金費用扣除標準，已經過去四年了，生活必需品的價格又有了較大幅度的上漲，建議新一輪的調整，工資薪金費用的扣除標準調整為6000元。考慮到原“全年一次性獎金的稅收政策”允許將全年一次性獎金除以12來確定稅率，為了不使該政策調整增加納稅人的稅收負擔，建議工資薪金所得適用的稅率表要擴大級距，特別是第一、二、三級的級距，取消45％這檔稅率，將最高邊際稅率降為35％。納稅人工資薪金的全年應納稅所得額如果沒有超過4867200元（也即每月應納稅所得額不超過405600元），兩個人所得稅率表是完全等價的。但由于工資薪金發放在一年中可能存在不均衡，到年終有可能需要退稅，但退稅額一般不會很大，雖然增加了稅務機關一些工作量，但在目前計算技術十分發達的情況下，這些工作量是可以承受的，而且相對于納稅人稅負公平的重要性，這點兒工作可以說微不足道的。納稅人工資薪金的全年應納稅所得額如果超過4867200元（也即每月應納稅所得額超過405600元），后表表示納稅人的工資薪金所得全年實際稅負為30％，工資薪金再怎么增加稅負都不會再提高了，對工薪階層納稅人的工作積極性是一種極大的保護，也對吸引全球各行各業的高級人才起到一定的作用。同時，簡化了應納稅額的計算。
（五）非居民的待遇對于非居民納稅人取消附加減除費用及其他免稅項目的規定，使非居民納稅人的稅收負擔與居民納稅人稅收負擔相同。通過以上對工資薪金所得征稅政策的改革，可以簡化對工資薪金所得征稅的政策，極大地公平納稅人的稅收負擔，同時也減輕納稅人的稅收負擔，增加我們的稅制對全球各類人才的吸引力。
作者：王紅曉 單位：廣西財經學院 財政與公共管理學院