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［摘要］個人所得稅的修訂頻度是其它任何稅種所不能比及的，其對社會的影響意義可見一斑。2018年稅改是我國個人所得稅的一次根本性變革，由“分類征收制”走向綜合與分類相結合的“混合征收制”，明確居民個人納稅人和非居民個人納稅人，并修改其判定標準，調整費用扣除標準，優化稅率結構，實行居民納稅人綜合所得分月或分次預繳和年度匯算清繳。扣除費用指數化和以家庭為單位進行聯合申報將是未來我國個人所得稅改革的方向。

［關鍵詞］個人所得稅;改革;混合征收制;基本費用扣除;累計預扣預繳

一、問題的提出

市場經濟條件下，個人所得稅在調節居民收入分配方面發揮著重要的功能，是我國近年來發展較快、涉及面較廣、利益影響較大、具有較強增長潛力的稅種。個人所得稅作為與個人切身利益息息相關的稅種，其改革歷來都受到社會的廣泛關注。我國自1980年正式頒布《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個稅法》)以來，先后在1993、1999、2005、2007、2011年進行了5次修改。近年來，隨著居民生活成本的不斷攀升，改革個人所得稅的呼聲不斷高漲。2018年8月31日經過修訂的新《個稅法》正式通過(中華人民共和國主席令第九號)，將于2019年1月1日起正式實施，這是個人所得稅的一次根本性變革。財政部副部長程麗華表示，僅以基本減除費用標準提高到每月5000元這一項因素來測算，個人所得稅納稅人占城鎮就業比例從44%降至15%［1］。根據國家統計局數據顯示，2017年我國城鎮就業人口是4．2462億，據此計算可知，新《個稅法》基本減除費用標準的修改將使個人所得稅納稅人從1．8683億減少為6369萬。個人所得稅的修改頻度是其它任何稅種所不能比及的，其對社會的影響意義可見一斑。那么自2019年1月1日起施行的新《個稅法》及其實施條例等制度，有哪些調整及變化呢?鑒于此，本文擬對相關問題進行分析，在此基礎上對個人所得稅的進一步改革予以展望。

二、對新一輪個稅改革的評析

(一)由“分類征收制”走向分類與綜合相結合的“混合征收制”綜觀世界各國，個人所得稅制大體有分類征收制、綜合征收制與混合征收制三種模式。三種征收制模式各有特點，各國根據自身具體情況加以選擇和運用。我國在個人所得稅改革之前實行分類征收制模式，這種模式是特定社會經濟條件下的產物，能夠在一定程度上體現國家的政治、經濟與社會政策。但相對而言，這種征收模式計算較為繁瑣，無形間增加了稅制復雜性，客觀上造成了納稅人依法納稅的難度，也造成稅務部門征管成本的攀升。此次個人所得稅改革，在綜合考慮我國目前納稅人的納稅意識淡漠、稅務征管能力不強、相關法規政策不配套等限制性因素的基礎上，將所得項目從11類減為9類，以走向綜合與分類相結合的混合征收模式為目標，一方面，將居民納稅人的工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權使用費四類所得項目，實行按年匯總納稅、日常分月或分次預扣預繳、年終匯算清繳;另一方面，將經營所得、財產轉讓所得、財產租賃所得、利息、股息、紅利所得、偶然所得等方面的所得項目繼續實行分類征收模式。總體而言，我國當前實行綜合與分類相結合的個人所得稅混合征收模式，較好地適應了我國經濟社會發展新形勢的需要，既兼采分類所得稅制與綜合所得稅制之長，又能充分發揮量能課稅的作用，而且稽征相對方便，可減少偷逃稅款現象的發生。

(二)明確居民個人納稅人和非居民個人納稅人，并修改其判定標準世界各國通常采取住所、居住時間、意愿三種標準來判定居民和非居民納稅人身份。我國為了有效地行使稅收管轄權，采用住所標準和居住時間兩個并列性判定標準來劃分納稅人身份，個人只要符合或達到其中任何一個標準，就可以被認定為居民個人納稅人。此次改革，一方面，明確了何為居民納稅人，即“在中國境內有住所，或者雖無住所但在中國境內累計居住滿一百八十三天的個人，為居民個人”［2］，從而負有無限納稅義務，也就是符合這兩個標準之一的個人，應就其來源于中國境內、境外的全部所得繳納個人所得稅;另一方面，修改居民個人納稅人和非居民個人納稅人的判定標準，將居住時間由一年縮短為183天，并且特別明確必須是在一個納稅年度，不允許跨納稅年度，即當事人如果在一個納稅年度中在中國境內累計停留的天數達到規定的標準，就要按本國居民的身份納稅。世界上絕大多數國家一般將這一居住時間標準設定為183天，如英國、法國、美國等;也有個別國家(如新西蘭)認為只要在任何12個月中停留達183天，就被認定為居民納稅人，不強調非得在一個納稅年度中。此次個人所得稅改革借鑒國際慣例，引入居民個人和非居民個人的概念，使個人所得稅納稅人的身份界定更為明晰，便于對個人所得稅納稅人進行分類管理，較好體現公平原則;將停留時間由“一年期”標準修改為“半年期”標準，拓寬了居民納稅人的概念，相比較而言，在一定程度上擴大了居民納稅人的認定范圍，能夠更好地行使稅收管轄權，納稅人規避被認定為居民納稅人的空間越小，造成稅收流失的可能性也就越小，這對于保證我國的稅收利益起到了積極的作用。在各國的稅收實踐中，大多數國家執行的是183天規則，此次對居住時間標準的修改，也是和國際稅制通行規則接軌。

(三)修改費用扣除標準第一，修改了基本費用扣除標準。近年來，我國工資、薪金所得每月的基本費用扣除標準隨著人民生計費用的增加而不斷地進行調整，由1994年的800元提高至2005年的1600元，其后又從2007年的2000元提高至2011年的3500元。2018年新修訂的《個稅法》，將居民個人每月的基本費用扣除標準由3500元提高到5000元。這次基本費用扣除標準的調整，使工薪階層享受到個人所得稅改革的利好，在一定程度上發揮了個人所得稅對居民收入分配的調節作用，對于保障和改善民生、縮小居民貧富差距有著重要的意義，具有一定的現實必要性。第二，修改了勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得費用扣除的規定。新《個稅法》規定“勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得以收入減除20%的費用后的余額為收入額。稿酬所得的收入額減按70%計算”［2］，也就是說勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得實行按年匯總納稅時，不再以4000元為界線進行定額或定率扣除，相對而言計算更加簡單。第三，設立專項附加扣除。隨著中國經濟的轉型發展以及生育制度的改革，教育、醫療、養老、住房逐步市場化，與此相適應，新《個稅法》增加了與家計相關的專項附加扣除項目，如子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人支出。實行專項附加扣除政策是此次稅改最大的亮點。專項附加扣除作為基本生計費用扣除的補充，在一定程度上消除了納稅人的地域、家庭情況的差異，對于完善我國居民收入分配制度、激發居民消費潛力、保障及改善民生都具有非常重要的作用。這里需要厘清一個概念，實踐中許多專家和媒體都將個人所得稅的基本費用扣除標準稱做“起征點”，這種叫法是不確切的。起征點和免征額都是稅基式減免的一種方式，個人所得稅基本費用扣除標準從性質上來看不是起征點，而是具有免稅性質的費用扣除。但基本費用扣除也不能簡單地等同于免征額，無論是免征額還是基本費用扣除，其結果都是納稅人稅收負擔的減輕，但免征額是對收入部分不予征稅，屬于收入的范疇，而基本費用扣除則屬于成本費用范疇，因此兩者不完全相同。

(四)優化調整稅率結構此次個人所得稅改革，將工資薪金等四項所得的應納稅所得額一并調整為按年計算，并優化調整部分稅率結構，集中體現為適度擴大3%、10%和20%三檔稅率的級距，縮小適用25%這一檔稅率的級距，同時保持適用30%、35%和45%三檔稅率的級距不變。個人所得稅稅率級距的調整，納稅人不同程度地享受減稅紅利，特別是在低檔稅率級距擴大及基本費用扣除標準提升的雙重作用下，無疑會對中低收入人群尤其是工薪階層起到明顯的減稅效果。此外，新《個稅法》將勞務報酬所得納入綜合所得，適用七級超額累進稅率，納入綜合所得后會有部分納稅人的勞務報酬適用的稅率，由之前的20%下降至3%或者10%，對于有兼職收入的群體而言，總體稅負會有所下降。并且在不降低高收入階層適用45%稅率的條件下，擴大低檔稅率適用級距，客觀上能使高、低收入階層的稅后收入差距縮小，更好地發揮個稅調節功能，這符合個人所得稅改革的“增低、擴中、調高”的總原則。

(五)實行居民納稅人綜合所得分月或分次預繳和年度匯算清繳新《個稅法》規定，對居民納稅人取得的綜合所得，由扣繳義務人按月或者按次預扣預繳個人所得稅，年度終了進行匯算清繳。為了促進扣繳義務人及納稅人順應個人所得稅的稅制轉換，國家稅務總局2018年第56號公告，明確自2019年1月1日起扣繳義務人對居民納稅人的工薪所得，實行累計預扣的方法進行個人所得稅的預扣預繳［3］。這樣做的好處就是使僅有工資薪金所得來源的納稅人，在納稅年度終了時預扣預繳的稅額合計數等于年度綜合所得的應納稅額數，因此居民納稅人就不需要再次進行個人所得稅的匯算清繳;對于勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得，則仍沿用舊的做法進行預扣預繳，即勞務報酬所得按三級超額累進稅率進行預扣預繳，而對稿酬所得、特許權使用費所得按比例稅率進行預扣預繳。但是對于有多種綜合所得來源的居民納稅人而言，由于年度綜合所得的應納稅額的計算方法與預扣預繳法下應納稅額的計算方法不同，而造成應納稅額的差額在年度終了后通過綜合所得匯算清繳申報進行應納稅款的退或補［3］。新《個稅法》規定，個人綜合所得實行日常預扣預繳、年終匯算清繳，雖然對納稅人或扣繳義務人而言會增加一次年度申報的工作，但是也給納稅人帶來節稅的可能。當然，對于有兼職收入的人來說，是需要匯算清繳的。

三、對未來我國個人所得稅改革的展望

綜上分析，自2019年1月1日起施行的《個稅法》及其實施條例，是我國個人所得稅制的一次根本性變革。此次稅改實行綜合與分類相結合的混合征收模式，修改居民個人判定標準，設立專項附加扣除，提升費用扣除標準，優化稅率結構，實行預扣預繳以及年度匯算清繳等，但仍需進一步完善和改革。

(一)推行稅收指數化，建立彈性稅制此次稅改，將居民個人的基本費用扣除標準統一設置為5000元，這種全國“一刀切”的做法盡管便于降低稅收征管成本，但不同地區、不同家庭的生活成本存在較大差異，盡管通過專項附加扣除制度進行了相應的調整與修正，但仍不能有效地消除稅負不公。未來我國稅制改革可以實行扣除費用指數化，即基本費用扣除標準應該根據各地實際情況進行動態調整。同時，實踐中還應根據教育、養老、住房、醫療等民生支出的具體變化情況，適時對專項附加扣除的范圍及其標準進行動態調整，以確保我國稅制的彈性。

(二)實行以家庭為單位的聯合申報制現行個人所得稅以個人為單位進行征稅，忽略家庭收入的整體性，從而造成稅收負擔不公。假設現有兩個兩口之家，不考慮其它扣除因素，甲家庭夫婦二人每人每月各取得收入5000元，乙家庭只有丈夫每月取得收入10000元，妻子沒有收入。從家庭整體來看，兩個家庭每月收入相同，但在現行個人所得稅制下，甲家庭無需納稅，而乙家庭則需納稅。通常情況下，家庭的收入狀況比個人能更好地反映納稅人的納稅能力，因此，以家庭為申報單位，將配偶及未婚子女所得綜合起來進行聯合申報，能更好地體現稅負公平，可以實現相同收入的家庭具有相同的個人所得稅稅負的橫向公平，收入不同的家庭具有不同的個人所得稅稅負的縱向公平。

(三)實現向綜合所得稅制的轉變隨著此次“四合一”小綜合的推進，我國個人所得稅稅制模式轉型邁出了重要一步，但仍存在一定的局限性。突出體現在對勞動所得與資本所得實行差別稅率方面，即勞動所得實行七級超額累進稅率，且最高邊際稅率達45%，而對資本所得實行20%的比例稅率。高收入群體的所得大多來源于資本所得，在此稅率結構下，不能較好地體現按勞分配的原則，容易造成對居民收入的逆向調節，造成稅收歧視。并且當前實行的“四合一”小綜合，極易導致大學教授、作家、發明家等部分智力勞動者稅負加重，有違個稅改革的初衷和民眾的期盼。鑒于我國個人所得稅改革的漸進性，當前實行的綜合與分類相結合的混合征收制模式是個人所得稅制模式轉型的必要過渡。但隨著經濟的不斷發展、個人所得稅制的日益健全、征管力度的加大及納稅人納稅意識的不斷增強，應考慮向綜合所得稅制的轉變，以增強我國個人所得稅制的公平性，以使社會公眾的整體滿足感更強，更好地體現量能納稅原則和稅收公平原則。

(四)建立納稅人信用制度當前稅務部門本著“方便扣除和減稅”的原則，實行“納稅人申報就能扣除，預繳環節就能享受，證明材料自行留存，稅務機關事后抽查”的稅收征管方式，對于征納部門而言，的確是節約、便利，但鑒于當前我國納稅人自愿納稅意識較弱的現實，稅務當局一定要加強宣傳，避免專項附加扣除成為新的稅收漏洞。當務之急，是要全面實行金融資產實名制，建立個人信用制度，推進銀稅聯網工程，強化公民依法納稅意識。

作者：曹海娟 單位：湖北理工學院