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2020年1月17日，財政部、國家稅務總局聯合了《關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2020年第3號，以下簡稱“3號公告”），明確個人獲取的境外所得稅額如何抵免。

一、文件概念解讀

（一）什么是境外所得？

境外所得，不同的所得項目有不同的判斷標準。《個人所得稅法》規定的九項所得判定標準如下：工資薪金和勞務報酬境外所得界定是指勞務提供地在境外，不論支付者是境內還是境外；稿酬境外所得界定是指支付者是境外企業或組織；特許權使用費境外所得是指特許權使用地在境外；經營境外所得是指經營活動地在境外；利息股息紅利境外所得是指支付者是境外企業或組織或非居民個人；財產租賃境外所得是指承租人在境外使用；財產轉讓境外所得是指轉讓境外的不動產、轉讓對中國境外企業以及其他組織投資形成的股票、股權以及其他權益性資產、或者在中國境外轉讓其他財產取得的所得。因此，判斷境外所得的基本原則即是所得發生地原則、支付地原則、位置及使用地原則。

（二）居民個人有境外所得，如何計算應納稅額？

綜合所得：境內境外合并計算。經營所得：境內境外合并計算。但如果境外虧損，不能抵減境內所得，只能以后年度用該國的境外經營所得彌補虧損。分類所得：分別單獨計算。

（三）境外所得，在境外已繳納的所得稅如何處理？

可以在抵免限額內進行稅收抵免。

（四）抵免限額如何計算？

抵免限額是“分國再分項”計算后合并。境外一個國家計算一個抵免限額，具體每個國家的抵免限額計算如下：綜合所得抵免限額：境內境外綜合所得計算出的應納稅額×來源于該國的綜合收入額占全部收入額的比例經營所得抵免限額：境內境外經營所得計算出的應納稅額×來源于該國的經營所得應納稅所得額占全部應納稅所得額的比例分類所得抵免限額：該分類所得按我國稅法計算的應納稅額因此，把上述各項匯總起來就是某國某年度總的抵免限額。

二、案例說明

分析3號公告，簡單來講，此次個人所得稅境外所得抵免可以概括為“分國再分項”。

（一）綜合所得情況下分國抵免

例1：某位在中國居住時間超過5年的外籍中國居民納稅人，2019年在境內獲取工資所得180000元，全年預繳個人所得稅額＝180000×20%－16920＝19080（元）；境外A國勞務所得50000元，A國扣繳個人所得稅5000元并獲取完稅憑證；境外B國勞務稿酬所得70000元，B國扣繳個人所得稅14000元并獲取完稅憑證。稅費計算：2019年度匯算清繳時，境內外合并后綜合所得＝180000＋50000＋70000＝300000（元），綜合所得全年應納稅額＝300000×20%－16920＝43080（元）。境外A國的抵免限額＝境內外綜合所得應納稅額×A國綜合所得÷境內外綜合所得合計＝43080×50000÷300000＝7180（元），因A國實際境外納稅金額小于抵免限額，則按照實際納稅額5000元抵免。境外B國的抵免限額＝境內外綜合所得應納稅額×B國綜合所得÷境內外綜合所得合計＝43080×70000÷300000＝10052（元），因B國實際境外納稅金額大于抵免限額，則按照抵免限額10052元抵免。因此，該納稅人2019年度應補稅金額＝全年境內外應納稅額－境內預繳稅額－A國抵免稅額－B國抵免稅額＝43080－19080－5000－10052＝8948（元）。境外B國未抵免完部分3948元（14000－10052）可以結轉以后繼續在B國所得抵免。

（二）經營所得情況下分國抵免

例2：某中國居民納稅人，2019年在中國境內獲取經營所得280000元，境內預繳個人所得稅額＝280000×20%－10050＝45950（元）；境外A國經營所得120000元，A國扣繳個人所得稅30000元并獲取完稅憑證；境外B國經營所得100000元，B國扣繳個人所得稅10000元并獲取完稅憑證。稅費計算：2019年度匯算清繳時，境內外經營所得合計280000＋120000＋100000＝500000（元），經營所得全年應納稅額＝500000×30%－40050＝109950（元）。境外A國抵免限額＝境內外經營所得應納稅額×A國經營所得÷境內外經營所得合計＝109950×120000÷500000＝26388（元），A國實際扣繳個人所得稅30000元超過抵免限額，只能按照抵免限額抵免即26388元。境外B國抵免限額＝境內外經營所得應納稅額×B國經營所得÷境內外經營所得合計＝109950×100000÷500000＝21990（元），B國實際扣繳個人所得稅10000元在抵免限額內，可以按照實際發生額抵免即10000元。因此，該納稅人2019年度應補稅金額＝全年境內外應納稅額－境內預繳稅額－A國抵免稅額－B國抵免稅額＝109950－45950－26388－10000＝27612（元）。境外A國未抵免完部分3612元（30000－26388）可以結轉以后繼續在A國所得抵免。

（三）多項所得情況下分項又分國抵免

例3：某中國居民納稅人，2019年在境內獲取綜合所得工資所得180000元，綜合所得全年預繳個人所得稅＝180000×20%－16920＝19080（元）。其中：境外A國勞務所得（應并入綜合所得）50000元，A國勞務所得扣繳個人所得稅10000元并獲取完稅憑證，A國股息紅利所得100000元，A國股息紅利所得扣繳個人所得稅15000元；境外B國勞務所得（應并入綜合所得）50000元，A國勞務所得扣繳個人所得稅5000元并獲取完稅憑證，B國經營所得100000元，B國經營所得扣繳個人所得稅7000元并獲取完稅憑證；境外C國股息紅利所得100000元，C國股息紅利所得扣繳個人所得稅30000元；出租房屋所得200000元，C國扣繳個人所得稅60000元并獲取完稅憑證。稅費計算：1.分項所得—綜合所得分國計算2019年度匯算清繳時，境內外綜合所得合計180000＋50000＋50000＝280000（元），綜合所得全年應納稅額＝280000×20%－16920＝39080（元）。境外A國綜合所得抵免限額＝境內外經營所得應納稅額×A國綜合所得÷境內外綜合所得合計＝39080×50000÷280000＝6978.57（元），A國實際扣繳個稅10000元大于抵免限額，則只能按照限額抵免，即A國稅收抵免限額為6978.57元。境外B國綜合所得抵免限額＝境內外綜合所得應納稅額×B國綜合所得÷境內外經營所得合計＝39080×50000÷280000＝6978.57（元），B國實際扣繳個人所得稅5000元小于抵免限額，則按照實際納稅額抵免，即B國稅收抵免額為5000元。因此，該納稅人2019年度綜合所得應補稅金額＝全年境內外綜合所得應納稅額－綜合所得境內預繳稅額－A國綜合所得抵免稅額－B國綜合所得抵免稅額＝39080－19080－6978.57－5000＝8021.43（元）。A國未抵免完部分3021.43（10000－6978.57）元可以結轉以后繼續在A國所得抵免。2.分項所得—經營所得分國計算2019年度匯算清繳時，境內外經營所得合計100000元，經營所得全年應納稅額＝100000×20%－10500＝9500（元）。只有境外B國有經營所得，B國抵免限額＝境內外經營所得應納稅額×B國經營所得÷境內外經營所得合計＝9500×100000÷100000＝9500（元），B國實際扣繳個人所得稅7000元小于抵免限額，則只能按照實際扣繳稅額抵免，即B國經營所得稅收抵免額為7000元。因此，該納稅人2019年度經營所得應補稅金額＝全年境內外經營所得應納稅額－經營所得境內預繳稅額－B國經營所得抵免稅額＝9500－7000＝2500（元）。3.分項所得—股息紅利所得分國計算2019年度匯算清繳時，境內外股息紅利所得合計＝100000＋100000＝200000（元），股息紅利所得全年應納稅額＝200000×20%＝40000（元）。境外A國抵免限額＝境內外股息紅利所得應納稅額×A國經營所得÷境內外股息紅利所得合計＝40000×100000÷200000＝20000（元），A國實際扣繳個人所得稅15000元小于抵免限額，則只能按照實際扣繳稅額抵免，即A國股息紅利所得稅收抵免額為15000元。境外C國抵免限額＝境內外股息紅利所得應納稅額×C國經營所得÷境內外股息紅利所得合計＝40000×100000÷200000＝20000（元），C國實際扣繳個人所得稅30000元大于抵免限額，則只能按照抵免限額抵免，即C國股息紅利所得稅收抵免額為20000元。C國未抵免完部分10000元（30000－20000）可結轉以后年度繼續在C國所得抵免。因此，該納稅人2019年度股息紅利所得應補稅金額＝全年境內外股息紅利應納稅額－股息紅利境內預繳稅額－A國股息紅利抵免稅額－C國股息紅利抵免稅額＝40000－15000－20000＝5000（元）。4.分項所得—租賃所得分國計算2019年度匯算清繳時，境內外財產租賃所得合計200000元，財產租賃所得全年應納稅額＝200000×（1－20%）×20%＝32000（元）。只有C國有財產租賃所得，C國抵免限額為32000×200000÷200000＝32000（元），C國實際扣繳個人所得稅60000元大于抵免限額，則只能按照抵免限額抵免，即A國稅收抵免額為32000元。因此，該納稅人2019年股息紅利所得應補稅金額＝全年境內外股息紅利應納稅額－股息紅利境內預繳稅額－A國股息紅利抵免稅額＝32000－32000＝0（元）。C國未抵免完部分28000元（60000－32000）可以結轉以后繼續在C國所得抵免。5.合并各國抵免額該納稅人全年各項所得應納個人所得稅額合計＝39080＋9500＋40000＋32000＝120580（元），境內預繳稅額合計19080元。其中境外各國抵免限額為：境外A國稅收抵免額合計＝6978.57＋15000＝21978.57（元）；境外B國稅收抵免額合計＝5000＋7000＝12000（元）；境外C國稅收抵免額合計＝20000＋32000＝52000（元）。該納稅人2019年度匯算清繳應補稅額＝應納個人所得稅額合計－境內預繳稅額合計－境外稅收抵免額合計＝120580－19080－21978.57－12000－52000＝15521.43（元）。

作者：霍燕鋒