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一、我國現(xiàn)行稅制“雙軌制”的優(yōu)點

雙軌制的主要優(yōu)點是以優(yōu)厚的條件吸引外資，促進我國經(jīng)濟快速發(fā)展，提高國民福利。吸引外資的好處有三個：一是外資，尤其是生產(chǎn)性資本的流入可帶來本國資本存量的增加，而根據(jù)生產(chǎn)函數(shù)的定義，資本是決定經(jīng)濟發(fā)展的最重要要素之一。二是FDI的流入有可能通過改善本國資本存量的分配結(jié)構(gòu)，以及正的外部效應(yīng)的發(fā)揮而提高本國的全要素生產(chǎn)率。理論表明，相比國內(nèi)企業(yè)，跨國公司可能擁有某些優(yōu)勢。因為在外國設(shè)立生產(chǎn)機構(gòu)將導(dǎo)致一些額外成本的發(fā)生，而這些成本是國內(nèi)企業(yè)無需承擔(dān)的。這意味著敢于進行跨國生產(chǎn)和投資的公司在某些方面擁有特殊優(yōu)勢，這一優(yōu)勢可能是更低的生產(chǎn)成本或更高的產(chǎn)品質(zhì)量(通過研發(fā)形成)、更好的組織管理結(jié)構(gòu)、或者更有力度的市場宣傳及品牌戰(zhàn)略等。這樣，F(xiàn)DI的流入，一方面導(dǎo)致了增加的資本存量中分配結(jié)構(gòu)的變化，其中跨國公司所占份額由于其具有的優(yōu)勢而更能提高經(jīng)濟效率；另一方面如果跨國公司的這些優(yōu)勢能為本國企業(yè)模仿、學(xué)習(xí)或有效捕捉到，即產(chǎn)生了正的外部效應(yīng)，促進了本國企業(yè)管理技術(shù)水平的提高、研發(fā)水平的提高、勞動力素質(zhì)的提高，等等，則相應(yīng)地提高了全要素生產(chǎn)率。三是FDI的流入還可能通過職工工資的發(fā)放、稅收收入的繳納而帶來國民福利的增加。我國實行雙軌制這么多年的歷史表明，雙軌制對于我國經(jīng)濟發(fā)展做出了很大的貢獻。

二、我國現(xiàn)行稅制“雙軌制”的缺點

（一）有違國民待遇原則，不符合國際稅收慣例。國民待遇原則是WTO的一項基本原則。在企業(yè)所得稅制領(lǐng)域，國民待遇原則一方面要求在同等條件下，外商所享受的稅收待遇不低于本國居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本國國民的稅收待遇。我國已經(jīng)加入WTO，就應(yīng)當遵守WTO基本原則。然而，從我國目前的情況來看，稅收超國民待遇和非國民待遇同時并存。一方面外資企業(yè)享受了許多內(nèi)資企業(yè)不能享受的稅收待遇，存在超國民待遇；另一方面由于內(nèi)外資企業(yè)所得稅沒有統(tǒng)一，外資企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠待遇的同時，也受到一些非國民待遇，適用于內(nèi)資企業(yè)的某些稅收優(yōu)惠，如福利性、照顧性稅收優(yōu)惠，外資企業(yè)不能享受。

（二）有失稅務(wù)公平原則。我國現(xiàn)行的內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，雖然名義稅率大體相當，基本適用33%的稅率，但稅基計算和資產(chǎn)處理上的差別，尤其是只適用于外資企業(yè)的諸多特殊優(yōu)惠，使得外資企業(yè)稅負遠低于內(nèi)資企業(yè)。根據(jù)有關(guān)部門測算，外資企業(yè)的實際稅負只有11%，而內(nèi)資企業(yè)的實際稅負則高達22%，國有大中型企業(yè)負擔(dān)率為30%。這樣的稅負差距，不僅會造成國家稅收收入的減少，而且使內(nèi)資企業(yè)處于不利的競爭地位，甚至在一定程度上抑制內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展。稅負不公的政策導(dǎo)向，實際上是鼓勵外資流入，抑制流出，人為地擴大了外匯供給而減少了外匯需求，增加了人民幣升值的壓力。這不僅給企業(yè)帶來很大的匯率風(fēng)險，也影響了內(nèi)資企業(yè)參與國際競爭的積極性，加劇了經(jīng)濟的內(nèi)外失衡。此外，由于內(nèi)外資企業(yè)計稅工資不統(tǒng)一，也造成了內(nèi)資企業(yè)人才的流失。

（三）影響稅收效率。稅收效率原則要求稅務(wù)機關(guān)提高行政管理效率，盡可能節(jié)約稅收征管費用，包括節(jié)約稅務(wù)機關(guān)的征管費和納稅人的費用。由于實行兩種所得稅制，在稅法上存在著許多的差異，使得征管的尺度很難掌握，增加了稅務(wù)部門和企業(yè)的管理成本，影響了征收的效率。

（四）為外資企業(yè)避稅提供了可能空間，容易扭曲企業(yè)行為，滋生偷、逃稅款等不法行為，財政收入大幅減少。因為外資企業(yè)可以享受到內(nèi)資企業(yè)所不能享受的優(yōu)惠政策，所以有些外資企業(yè)便千方百計地利用中外合資企業(yè)的“身份”騙取國家減免稅收的優(yōu)惠待遇，轉(zhuǎn)移利潤，偷逃稅款；也有些外資企業(yè)利用我國從國外進口原材料，生產(chǎn)產(chǎn)品后返銷國外，及“兩頭在外”的三資企業(yè)實行優(yōu)惠政策，進行內(nèi)部非法交易，轉(zhuǎn)移利潤，以所謂合法的方式避稅；還有些外資企業(yè)利用我國的外匯差價，虛擬企業(yè)節(jié)存外匯，人為地調(diào)節(jié)盈虧，逃避納稅，非法獲利。這些違法行為不僅造成國家潛在財政收入的大量流失，也破壞了公平競爭市場機制的運作，影響了有限經(jīng)濟資源的合理分配。

（五）削弱內(nèi)企競爭力，危及內(nèi)企生存。正如上面提到：內(nèi)資外資企業(yè)的所得稅率相差太懸殊，內(nèi)資幾乎是外資的兩倍。在加入WTO前，我國的外資企業(yè)在享受稅收、自由進出口權(quán)等諸多超國民待遇的同時，受到我國相關(guān)法律對其在原料進口、外匯平衡、市場準入等方面的較多限制，內(nèi)外資企業(yè)之間的競爭并不激烈。但加入世貿(mào)組織后，特別是現(xiàn)在我國加入WTO已經(jīng)5年，形勢發(fā)生了根本變化。隨著對外開放力度加大，外資進入的地域限制、股權(quán)份額限制、市場準入限制等逐步取消，內(nèi)資企業(yè)將真正面臨嚴峻的生存挑戰(zhàn)。在管理經(jīng)驗、技術(shù)、人才等方面本來就處于相對弱勢的內(nèi)企，再背著比外企重得多的稅負，根本無法與外企競爭。從這一角度看，盡快實施企業(yè)所得稅并軌改革，為企業(yè)創(chuàng)造一個公平競爭的外部環(huán)境，已拖延不得。

（六）稅收優(yōu)惠過于側(cè)重地域性，加劇了地區(qū)之間經(jīng)濟發(fā)展的不平衡。我國對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)為地域性的優(yōu)惠政策，按“經(jīng)濟特區(qū)—沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)—內(nèi)地一般地區(qū)”從低往高設(shè)計梯級稅率(分別為15%、24%、30%)，經(jīng)濟特區(qū)中最低為10%，而且特別優(yōu)惠地區(qū)主要集中在沿海。由于歷史、地理等原因，我國經(jīng)濟的發(fā)展原本就存在很大的東西差距。現(xiàn)在由于這種地域性優(yōu)惠政策的實施，經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)享受較多的稅收優(yōu)惠，進一步拉大了沿海發(fā)達地區(qū)與經(jīng)濟落后地區(qū)的發(fā)展差距，加劇了地區(qū)間的不公平競爭，使經(jīng)濟的發(fā)展更加不均衡。

（七）影響我國利用外資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。現(xiàn)行涉外稅收規(guī)定的“兩免三減”政策，更多體現(xiàn)的是規(guī)模刺激，而缺乏結(jié)構(gòu)引導(dǎo)力，致使引進的外資呈現(xiàn)“四多四少”現(xiàn)象：中小型企業(yè)多，國際大公司、大集團少；小項目多，大體量項目少；生產(chǎn)率低、技術(shù)含量少、勞動密集型項目多，生產(chǎn)效率高、技術(shù)含量多、資本、技術(shù)密集型項目少；投資一般加工工業(yè)的多，投資基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、農(nóng)業(yè)、交通業(yè)的少。一些外國公司甚至把污染重、能耗高的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移到我國，其結(jié)果不但消耗了我國有限的資源，而且不利于我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和經(jīng)濟的均衡發(fā)展。

三、小結(jié)

筆者認為，統(tǒng)一企業(yè)所得稅制，創(chuàng)立一個內(nèi)、外資企業(yè)公平競爭的環(huán)境已是當務(wù)之急。對于兩稅合并的影響不能只看眼前利益，還要看內(nèi)資企業(yè)的長遠利益；不能受部門利益、地方利益的局限，而應(yīng)躍升至國家利益、宏觀利益的層面上考慮問題。任何一項改革都需要一定代價和成本，任何原因都不足以成為不統(tǒng)一企業(yè)所得稅的充足理由。目前合并我國企業(yè)所得稅是最佳時機，條件已經(jīng)具備，而且成本相對較低，可以減少財政收入損失。正如財政部有關(guān)負責(zé)人所說，“絕對不能因外在因素而繼續(xù)猶豫、拖延內(nèi)外資所得稅率的并軌，否則今后的難度更大。這是一個最好的機會。我們要抓住機遇，爭取早日統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，使改革帶來的風(fēng)險和負面效應(yīng)降到最小。

企業(yè)所得稅，是指對一國境內(nèi)的所有企業(yè)在一定期間的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得等收入，進行法定的生產(chǎn)成本、費用和損失等扣除后的余額征收的一種稅。企業(yè)所得稅法，就是指調(diào)整國家與企業(yè)等納稅人之間在企業(yè)所得稅的征納與管理中所發(fā)生的社會關(guān)系的法律規(guī)范的總和。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制是在1978年以后逐步建立和發(fā)展起來的，由外資企業(yè)所得稅法和內(nèi)資企業(yè)所得稅法并立運行的“雙軌制”所得稅制。這種稅制是在當時的特定歷史情況下產(chǎn)生的，在當時對經(jīng)濟發(fā)展確實起到了很大的作用。但是，當改革開放進行了一定時間以后，“雙軌制”本身的缺陷就日漸凸現(xiàn)。