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摘要：稅收對(duì)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，全面建成小康社會(huì)具有重要的政治意義和現(xiàn)實(shí)意義。當(dāng)前我國現(xiàn)行稅制依然存在諸多深層次的問題，距離稅制現(xiàn)代化的目標(biāo)差距較大。本文研究發(fā)達(dá)國家稅制結(jié)構(gòu)成因，總結(jié)共性、剖析特性，探討我國提高直接稅比重、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的可行路徑。

關(guān)鍵詞：發(fā)達(dá)國家；稅制結(jié)構(gòu)；變遷路徑

黨的十八屆三中全會(huì)提出要“逐步提高直接稅比重”，明確了稅制改革的方向，對(duì)理論界研究提高直接稅比重、完善“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)提出了更高的要求。在這種情形下，分析發(fā)達(dá)國家的稅制結(jié)構(gòu)變遷過程，總結(jié)其稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的時(shí)期、條件與影響因素的共性和特性，以歷史追蹤、實(shí)證研究以及案例分析的結(jié)論作為參照系，可為優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)提供重要經(jīng)驗(yàn)和啟示。

發(fā)達(dá)國家稅制結(jié)構(gòu)變遷路徑及成因

1.稅收組合結(jié)構(gòu)比較美、日、英、法四國現(xiàn)行稅收組合結(jié)構(gòu)主要有三個(gè)特點(diǎn)：一是主要稅種有兩種類型，一類是美英兩國，以個(gè)人所得稅為第一大稅種，分別占37.1%和27.5%，美國第二大稅種為社會(huì)保障稅，英國第二大稅種為增值稅；另一類是日本和法國，均以社會(huì)保障稅（或繳款）為主，占比高達(dá)40%左右，個(gè)人所得稅次之，占比20%以下。二是四國公司所得稅在稅收收入中比重不高，只有日本超過了10%。三是英法增值稅占比較高，而美日對(duì)增值稅或銷售稅的依賴程度明顯較低（見表）。2000年至今，四國各稅種變化趨勢(shì)表現(xiàn)為：個(gè)人所得稅比重相對(duì)穩(wěn)定；公司所得稅的比重呈下降趨勢(shì)；社會(huì)保障稅的比重呈上升趨勢(shì)；法國增值稅比重相對(duì)穩(wěn)定，英日兩國增值稅比重呈上升趨勢(shì)。

2.稅收收入結(jié)構(gòu)比較從稅系看，美、日、英、法現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)均以直接稅為主體。其中，美國直接稅比重最高，日本次之，英國和法國相對(duì)較低。從稅類看，四國均以所得稅為主體，其中日本比重最高，美國次之，英國和法國較低；四國位居第二的均為貨勞稅，其中英國最高，法國次之，美國和日本最低；四國的財(cái)產(chǎn)稅收入比重，最高的英國為11.8%，其余三國均不足10%。2000年至今，四國稅系、稅類結(jié)構(gòu)的變化趨勢(shì)表現(xiàn)為：直接稅比重穩(wěn)中略降，所得稅比重呈小幅下降趨勢(shì)，貨勞稅比重呈略上升趨勢(shì)，財(cái)產(chǎn)稅比重呈略上升趨勢(shì)（見圖）。

3.稅制結(jié)構(gòu)變遷歷程比較（1）四國共性。工業(yè)革命后各發(fā)達(dá)國家稅制結(jié)構(gòu)大都經(jīng)歷了從以間接稅為主到直接稅間接稅為雙主體、再到直接稅為主體的三階段變遷過程，其變遷路徑有三點(diǎn)共性。一是個(gè)人所得稅改革率先引導(dǎo)了稅制結(jié)構(gòu)變遷。相比其他直接稅，四國個(gè)人所得稅的開征較早，最初的制度設(shè)計(jì)都選擇了低稅率、窄稅基的模式，后來隨著國民收入的增加和征管水平的提高，稅率有所提高并通過降低免征額等手段拓寬稅基，個(gè)稅收入迅速增長，逐漸成為主體稅種。20世紀(jì)80年代后，經(jīng)濟(jì)全球化的縱深發(fā)展導(dǎo)致資本和勞動(dòng)力不斷外流，為穩(wěn)定稅源，四國均對(duì)個(gè)稅進(jìn)行了降低稅率、拓寬稅基、減少稅率級(jí)次的改革，并不斷提高征管技術(shù)。四國個(gè)稅收入所占比重呈現(xiàn)緩慢下降趨勢(shì)，但仍穩(wěn)居主體位置。二是社會(huì)保障稅（或繳款）迅速發(fā)展對(duì)稅制結(jié)構(gòu)變遷具有重要意義。從社會(huì)保障籌資方式看，美、英、法三國均開征了社會(huì)保障稅，日本雖仍采取社會(huì)保障繳款，但也具有稅的性質(zhì)。隨著社會(huì)保障支出的擴(kuò)大，四國社會(huì)保障稅（或繳款）的范圍擴(kuò)充至養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)和傷殘等領(lǐng)域，稅率水平也不斷提高，成為四國政府重要的收入來源，也是地位上升最快的稅種。日本和法國的社會(huì)保障稅（或繳款）已成為第一大稅種，前者該稅比重已超過40%。英國和美國的社會(huì)保障稅則僅次于個(gè)人所得稅成為第二大稅種，近年來社會(huì)保障稅收入占稅收總收入的比重大約為20%，這主要是因?yàn)閮蓢纳鐣?huì)福利項(xiàng)目支出不僅僅依靠社會(huì)保障稅（或繳款）來籌集。三是公司所得稅的發(fā)展對(duì)美、日稅制結(jié)構(gòu)變遷的影響較大。四國公司所得稅開征均在個(gè)人所得稅之后，且其收入比重也一直低于個(gè)人所得稅。從稅率結(jié)構(gòu)看，公司所得稅通常采取比例稅率，更側(cè)重經(jīng)濟(jì)效率功能，這一點(diǎn)不同于個(gè)稅。從改革歷程看，公司所得稅也經(jīng)歷了由低稅率、窄稅基到高稅率、寬稅基再到低稅率、寬稅基的變遷過程，這一點(diǎn)與個(gè)稅類似。尤其是在實(shí)行高稅率、寬稅基的模式下帶來了收入規(guī)模的迅速上升，表現(xiàn)最為明顯是美國和日本，在由雙主體稅制結(jié)構(gòu)過渡到直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)過程中，該稅比重均保持在20%以上。相比而言，英法兩國對(duì)該稅依賴較小，比重一直在10%以下。（2）四國個(gè)性。美、日、英、法四國稅制結(jié)構(gòu)變遷的個(gè)性主要表現(xiàn)為增值稅在各國稅制結(jié)構(gòu)變遷中的重要程度不同。法國雙主體模式保持時(shí)間最長，主要?dú)w因于增值稅或營業(yè)稅在20世紀(jì)前期和中期的快速發(fā)展。英國1973年開征增值稅后，對(duì)增值稅的發(fā)展日益重視，通過提高標(biāo)準(zhǔn)稅率、擴(kuò)大征稅范圍，使增值稅收入規(guī)模一直呈增長趨勢(shì)，目前該稅種占比達(dá)20%以上，是英國的第二大稅種。日本到1989年才開征增值稅，近年增值稅比重也保持了一定的上升趨勢(shì)，但由于實(shí)行單一低稅率且充分抵扣，雖然對(duì)商品和勞務(wù)普遍征收，但收入比重一直未超過10%。與英、法、日不同，美國一直未開征增值稅，其間接稅的主體稅種銷售稅一直是州稅。

4.稅制結(jié)構(gòu)變遷成因分析（1）經(jīng)濟(jì)水平。從四國歷史可以看出，稅制結(jié)構(gòu)的變遷根本取決于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。二戰(zhàn)后，四國人均GDP都出現(xiàn)了快速增長，這也是直接稅為主體稅制結(jié)構(gòu)形成的轉(zhuǎn)折時(shí)期。日本實(shí)現(xiàn)雙主體稅制結(jié)構(gòu)和直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)時(shí)的人均GDP均較低，這是因?yàn)槿毡驹诠I(yè)革命初期，長期的閉關(guān)鎖國使得農(nóng)業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中占據(jù)主導(dǎo)地位，而工業(yè)革命后日本政府也一直注重改革直接稅獲取收入來源。法國稅制結(jié)構(gòu)變遷過程明顯慢于美、日、英三國，而且在形成以直接稅為主體稅制結(jié)構(gòu)時(shí)點(diǎn)上的人均GDP也明顯高于其他國家，這主要是因?yàn)榉▏?jīng)濟(jì)體制與其他三國有所不同。法國的行政管理與經(jīng)濟(jì)調(diào)控權(quán)都高度集中于中央政府，實(shí)行以資本主義私有制為基礎(chǔ)的市場(chǎng)調(diào)節(jié)與計(jì)劃調(diào)節(jié)相結(jié)合的雙重調(diào)節(jié)機(jī)制，被認(rèn)為是混合經(jīng)濟(jì)體制的典范。國家通過再分配將大量國民收入集中于政府手中，并利用強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力承擔(dān)了教育、科研、醫(yī)療和社會(huì)保障等諸多公共服務(wù)的供給。尤其是二戰(zhàn)后，政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)最為強(qiáng)烈，發(fā)動(dòng)過多次國有化浪潮，居民收入比重較低，所得稅比重相比其他國家自然較低，這也決定了法國實(shí)現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)變遷歷時(shí)較長。20世紀(jì)80年代后法國的經(jīng)濟(jì)體制逐步轉(zhuǎn)軌，開始推行國有經(jīng)濟(jì)私有化，政府逐漸退出一些經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，居民收入比重不斷上升，與其他三國日益接近，所得稅比重進(jìn)一步上升。（2）政府理念。在現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)形成中，四國政府理念存在共性。工業(yè)革命初期，政府更加注重效率，偏好稅源豐富、征收簡(jiǎn)便的間接稅。隨著商品貿(mào)易份額的加大，間接稅比重迅速提高，政府對(duì)直接稅的依賴逐漸降低，形成雙主體稅制結(jié)構(gòu)。隨著工業(yè)化的進(jìn)一步推進(jìn)，資本堆積收入集中，政府開始選擇所得稅、財(cái)產(chǎn)稅或社會(huì)保障稅來調(diào)節(jié)收入、保障民生，直接稅的比重開始上升。工業(yè)化實(shí)現(xiàn)后，經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入穩(wěn)定期，政府倡導(dǎo)建立福利社會(huì)，遂將公平作為宏觀調(diào)控的主要目標(biāo)，直接稅的比重繼續(xù)上升，最終形成以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。20世紀(jì)70、80年代以來，國際競(jìng)爭(zhēng)的加劇使得發(fā)達(dá)國家不得不從對(duì)公平的倚重轉(zhuǎn)為對(duì)效率與公平的兼顧。如所得稅方面，四國均采取了降低稅率、減少級(jí)次、拓寬稅基等措施，同時(shí)對(duì)資本所得給予不同程度的稅收優(yōu)惠，使其更有利于提高經(jīng)濟(jì)效率；增值稅方面，英國和法國實(shí)行差別稅率，除制定標(biāo)準(zhǔn)稅率，還對(duì)生活必需品設(shè)定低稅率甚至零稅率，以期弱化其對(duì)收入分配累退性的影響。（3）征管條件。在四國稅制結(jié)構(gòu)變遷中，各國在早期都深受稅收征管水平低下的困擾。尤其是所得稅的征管，開征之初都面臨著大量的偷逃稅現(xiàn)象。這些國家直接稅比重的提升乃至“直接稅為主體”結(jié)構(gòu)的實(shí)現(xiàn)，與征管條件的不斷進(jìn)步密不可分，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是健全的法制保障體系。四國均有完備的稅收基本法并下設(shè)程序法和實(shí)體法，從納稅人與征稅主體的權(quán)利義務(wù)、稅收征管流程到稅務(wù)行政程序等，都有相應(yīng)的法律制度加以規(guī)范約束。二是完備的稅收征管制度體系。早期的稅收征管主要取決于稅收征管機(jī)構(gòu)對(duì)所轄區(qū)域每位納稅人的了解程度，稅收征管員具有較大的自由裁量權(quán)，征納雙方是一種對(duì)抗性而非合作性的關(guān)系，稅收稽查工作同樣效率低下。面對(duì)這種情況，四國不斷推出改進(jìn)措施，包括推行代扣代繳制度、重視稅務(wù)稽查工作、推行稅務(wù)制度、制定嚴(yán)格的清理欠稅制度和嚴(yán)厲的稅收違規(guī)處罰措施、重視納稅服務(wù)工作等。三是完善的配套措施。一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)與銀行、海關(guān)、邊防等部門實(shí)現(xiàn)信息共享，大大增強(qiáng)了稅源的監(jiān)控能力。另一方面，各國均在法律中明確規(guī)定，銀行、海關(guān)、工商和房產(chǎn)等部門必須積極配合稅務(wù)部門的征管工作。對(duì)我國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的啟示1.稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化很有必要從美、日、英、法四國實(shí)踐來看，直接稅比重的提高既有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，又有利于增進(jìn)社會(huì)公平，具有客觀必然性。具體到我國國情，從稅系結(jié)構(gòu)看，2018年間接稅占比為54.0%，直接稅占比為46.0%；從稅類結(jié)構(gòu)看，貨勞稅占比46.8%，所得稅占比為31.5%。相比發(fā)達(dá)國家，我國直接稅、所得稅比重偏低，不利于緩解貧富差距，也加劇了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整實(shí)屬必要。調(diào)整的基調(diào)應(yīng)當(dāng)是由以間接稅和貨勞稅為主體的結(jié)構(gòu)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸苯佣惻c間接稅并重”和“所得稅與貨勞稅并重”的雙主體結(jié)構(gòu)。2.稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的現(xiàn)實(shí)條件已經(jīng)具備隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入“新常態(tài)”，財(cái)稅收入增長也將進(jìn)入“新常態(tài)”，今后政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)將主要依賴結(jié)構(gòu)優(yōu)化而非增量調(diào)整，這將對(duì)我國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化形成倒逼機(jī)制。從稅收征管條件看，我國無論在信息化建設(shè)還是人員素質(zhì)等方面均優(yōu)于當(dāng)時(shí)的發(fā)達(dá)國家。

稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的政策建議

1.以公平優(yōu)先、兼顧效率為基本理念一方面，經(jīng)過70年的發(fā)展，我國已成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，但區(qū)域發(fā)展不均衡以及居民收入差距過大等問題日益凸顯。因此，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，必須堅(jiān)持有利于稅制發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配效應(yīng)的基本理念。另一方面，隨著世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的整體疲軟，以及國內(nèi)勞動(dòng)力、資本和土地等要素價(jià)格的上升，企業(yè)利潤空間不斷受到擠壓。在這種情況下，稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化應(yīng)堅(jiān)持有利于降低企業(yè)稅負(fù)、激發(fā)市場(chǎng)活力的基本理念。

2.以高質(zhì)量的“雙主體”為總體方向雖然我國稅制結(jié)構(gòu)從直接稅和間接稅的配比關(guān)系已初步進(jìn)入“雙主體”階段，但質(zhì)量不高，稅收布局嚴(yán)重失衡，表現(xiàn)出重消費(fèi)而輕所得，重企業(yè)而輕個(gè)人，重流量而輕存量的特點(diǎn)。這種特點(diǎn)既與我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段不匹配，更與我國促進(jìn)社會(huì)公平的發(fā)展目標(biāo)相背離。下一階段，稅制結(jié)構(gòu)要向高質(zhì)量“雙主體”邁進(jìn)，不應(yīng)滿足于直接稅、間接稅的雙主體形態(tài)，而要著力完善各稅系、稅類的內(nèi)部結(jié)構(gòu)。（1）稅收需要從消費(fèi)向所得轉(zhuǎn)移。一方面，間接稅收入比重過高不利于資源的有效配置。在間接稅比重較高的情況下，強(qiáng)化了稅收作為價(jià)格構(gòu)成要素嵌入商品和勞務(wù)價(jià)格的功能，這難免會(huì)扭曲價(jià)格的正常形成機(jī)制，不利于資源有效配置。另一方面，當(dāng)對(duì)消費(fèi)課征的間接稅過高時(shí)，稅制整體的稅負(fù)歸宿難以把握，稅制改革喪失了定向調(diào)節(jié)的能力。且由于邊際消費(fèi)傾向遞減，集中于消費(fèi)的課稅可能使得高收入者負(fù)擔(dān)的平均有效稅率甚至低于低收入者，造成了整體稅制的累退性，從而惡化居民收入再分配結(jié)果。（2）稅收需要從企業(yè)向個(gè)人轉(zhuǎn)移。所得稅比重偏低，尤其個(gè)人所得稅比重極低，是我國“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)的重要特點(diǎn)。2018年，我國稅收收入中超過90%來源于企業(yè)繳納，只有約9％來源于自然人繳納，這意味著我國稅收同自然人之間的對(duì)接渠道極其狹窄，廣大自然人基本上不直接負(fù)有納稅義務(wù)。這不僅增加了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、不利于經(jīng)濟(jì)增長，也極大地限制了個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配效應(yīng)的發(fā)揮。（3）稅收需要從流量向存量轉(zhuǎn)移。我國稅制結(jié)構(gòu)長期以來主要由對(duì)收入流量和支出流量的課稅組成，對(duì)財(cái)產(chǎn)存量的課征，不論是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅還是財(cái)產(chǎn)持有稅，受制于稅制安排及征管能力都極其有限而較少涉及。在目前宏觀經(jīng)濟(jì)下行、政府預(yù)算約束趨緊和地方稅體系亟待建設(shè)等情況下，盡快發(fā)展對(duì)存量征收的財(cái)產(chǎn)稅可謂是當(dāng)務(wù)之急。具體地，所得稅、財(cái)產(chǎn)稅的相對(duì)地位有所提升，貨勞稅的相對(duì)地位有所下降；所得稅中，個(gè)人所得稅地位應(yīng)有所上升，企業(yè)所得稅地位應(yīng)有所下降。

3.以推行稅制改革為主要路徑（1）深化增值稅改革，降低間接稅比重。在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，擇機(jī)適度下調(diào)增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率，實(shí)現(xiàn)三檔變兩檔稅率，逐步縮小簡(jiǎn)易征收的適用范圍，擴(kuò)大一般計(jì)稅方法適用范圍，暢通增值稅抵扣鏈條。（2）改革個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，提高直接稅比重。一是加快推進(jìn)個(gè)人所得稅改革。通過簡(jiǎn)化、合并和調(diào)整稅率，科學(xué)調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)扣除、合理增加分項(xiàng)扣除等，更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用，達(dá)到減輕中低收入群體的稅收負(fù)擔(dān)、讓高收入者多納稅的目的。二是加快推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法。按照“立法先行、充分授權(quán)、分步推進(jìn)”的原則，推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法和實(shí)施，逐步建立完善的現(xiàn)代房地產(chǎn)稅制度。三是進(jìn)一步深化資源稅改革。通過循序漸進(jìn)地?cái)U(kuò)大資源稅征收范圍、合理確定資源稅稅率水平，促進(jìn)資源行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。

4.以提升征管水平為有力保障提高稅收征管水平應(yīng)遵循以下原則：（1）以申報(bào)納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)。（2）以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托。利用現(xiàn)代信息技術(shù)，大力推進(jìn)稅收管理信息化建設(shè)，不斷強(qiáng)化管理手段。（3）實(shí)行集中征收。根據(jù)稅源分布情況、納稅人數(shù)量和社會(huì)信息化程度，確定集中程度并相應(yīng)收縮基層征管機(jī)構(gòu)，避免影響稅源管理和為納稅人服務(wù)。（4）重點(diǎn)稽查。充分發(fā)揮稅務(wù)稽查的打擊作用，突出重點(diǎn)，嚴(yán)厲查處各種涉稅違法案件，增強(qiáng)威懾力。（5）實(shí)施科學(xué)化、精細(xì)化管理。建立健全稅收征管制度體系，不斷提高管理效能。

作者：黃劍輝 單位：中國民生銀行研究院院長