綜合所得稅收籌劃變化和優(yōu)化路徑范文
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[摘要]新個人所得稅對工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得實行按年綜合征收，原有的稅收籌劃思路必然隨之改變。在對綜合所得征收的具體政策變化進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上，具體分析了按年綜合計征所帶來的幾點籌劃方法的變化。同時，為了進(jìn)一步完善個人所得稅，分析了綜合所得個人所得稅仍然存在的不足，包括仍然存在所得不同項目之間的稅負(fù)差異、預(yù)扣繳辦法加重納稅人負(fù)擔(dān)及稅前扣除制度的缺陷。最后相應(yīng)提出優(yōu)化建議。
[關(guān)鍵詞]綜合所得；個人所得稅；稅收籌劃
一、引言
為實現(xiàn)稅收公平原則，充分發(fā)揮個人所得稅的收入再分配功能，我國對個人所得稅進(jìn)行了一系列改革，并從2019年1月1日開始實施新修訂的個人所得稅法。新個人所得稅法從征收模式、稅率、計稅依據(jù)等多方面進(jìn)行了調(diào)整，其中四項所得綜合征收是改革中的重要舉措。綜合所得具體改革內(nèi)容主要有以下幾方面：1.綜合所得具體項目范圍。與原個人所得稅的分類征收模式不同，新稅法將居民個人的工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得四個項目按年度綜合計稅，不再分類征收。而經(jīng)營所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得和偶然所得仍實行分類征收。2.費用扣除規(guī)定。居民個人四項所得綜合征收的同時，新個人所得稅法充分考慮現(xiàn)階段居民的平均消費水平和納稅人的家庭差異，綜合所得稅前允許扣除的費用提高至每年可按60000元進(jìn)行定額扣除，增設(shè)納稅人的子女教育支出、贍養(yǎng)老人支出、房貸房租支出、繼續(xù)教育支出和大病醫(yī)療支出等專項附加扣除項目以及商業(yè)健康保險和稅收遞延型商業(yè)保險等其他支出項目，具體見表1。3.綜合所得適用的稅率結(jié)構(gòu)。根據(jù)新個人所得稅法，綜合所得適用七級超額累進(jìn)稅率，稅率水平與原工資薪金所得稅率水平一致，但3%、10%、20%前三檔低稅率對應(yīng)的所得級距范圍擴(kuò)大，如表2所示，級距最高收入分別比原對應(yīng)最高收入擴(kuò)展了2倍、2.67倍、2.78倍；最高收入與最低收入差距分別比原稅率級距差距擴(kuò)大2倍、3倍、2.89倍[1]。與此同時，縮小了第四檔稅率25%的所得級距范圍的差距，為原第四檔級距范圍的0.38倍。30%、35%、45%三檔較高稅率級距則保持不變。
作為一次重大的稅制改革，新個人所得稅必將對個人納稅人產(chǎn)生深刻的影響。隨著個人所得稅的改革，以改革前的所得稅制為依據(jù)的稅收籌劃方案已不再適用，個人所得稅的稅收籌劃思路需要相應(yīng)轉(zhuǎn)變。
（一）工資薪金所得發(fā)放方式的籌劃變化在原有個人所得稅制下，工資薪金所得按月征收，適用七級超額累進(jìn)稅率。這種征收方式使得工資薪金即使在全年收入總額一定的情況下，但由于發(fā)放方式不同，所得稅負(fù)擔(dān)仍會存在差異。如一年內(nèi)每月不均衡發(fā)放，特別是集中在某幾個月發(fā)放的方式，會導(dǎo)致這幾個月稅率檔次爬升，大大增加納稅人的所得稅負(fù)擔(dān)。若每月均衡發(fā)放，則有利于均衡所適用的稅率檔次，更加有利于減輕個人所得稅負(fù)擔(dān)。因此，在原個人所得稅法下，從減輕個人所得稅負(fù)的角度，工資薪金應(yīng)選擇均衡發(fā)放，即采用“削山頭法”來避免適用高稅率，加重稅負(fù)。但在新所得稅制下，由于工資薪金所得作為綜合所得實行按年征收，只要全年收入總額不變，如何在各個月發(fā)放并不會影響到納稅人個人全年的稅收負(fù)擔(dān)。假設(shè)居民個人甲全年工資薪金所得為96000元，在原稅法下，每月平均發(fā)放8000元，扣除3500的費用后，適用稅率為10%，每月應(yīng)納稅額為345元，全年應(yīng)納稅額為4140元；如集中在年底2個月作為績效發(fā)放，1∼10月每月發(fā)放3500元，11∼12月每月平均發(fā)放30500元，則前10個月每月應(yīng)納稅額為0元，后2個月則每月適用稅率為25%，應(yīng)納稅額5745元，全年應(yīng)納稅額為11490元。可見，均衡發(fā)放比不均衡發(fā)放減輕所得稅7350元。而在新稅法下，不考慮其他稅前扣除項目，甲全年工資薪金所得96000元按年計征，扣除定額扣除60000元后，全年應(yīng)納個人所得稅為1080元，二種發(fā)放方式全年總稅負(fù)完全相同。但由于新稅法實行累進(jìn)預(yù)扣繳辦法，第二種發(fā)放方式在預(yù)扣繳時由于前期累計工薪所得較低，預(yù)扣繳所得稅要比第一種方式更少（見表3），這樣有利于將預(yù)繳所得稅推遲，獲得稅款的時間價值。
（二）勞務(wù)報酬、稿酬所得和工薪所得的相互轉(zhuǎn)化籌劃變化個稅改革前，由于工薪所得和勞務(wù)報酬所得稅前扣除費用及適用稅率的差異，同一筆收入，作為工資薪金所得和作為勞務(wù)報酬所得稅負(fù)截然不同，這種差異給納稅人提供了稅收籌劃空間。納稅人可以在事前進(jìn)行工資與勞務(wù)報酬的選擇，如作為工資所得稅稅負(fù)更低，則可與單位建立穩(wěn)定雇傭關(guān)系，簽訂勞動合同，使單位提供勞務(wù)取得的收入作為工資。相反，如選擇勞務(wù)報酬所得稅負(fù)更低，則納稅人個人不需與單位建立穩(wěn)定雇傭關(guān)系。實施個稅新政后，勞務(wù)報酬所得和工資薪金所得綜合計稅，費用扣除及適用稅率差異均不再存在，但二者收入額的規(guī)定不一致。若屬勞務(wù)報酬所得，計稅時以收入減除20%的費用后的余額為收入額。這使得收入作為工資薪金所得和作為勞務(wù)報酬所得項目，所得稅負(fù)擔(dān)仍然存在差異，仍然存在籌劃的空間。但與原有籌劃思路不同的是，新所得稅法下，勞務(wù)報酬所得由于減按80%計稅，相對于工資薪金所得更加有利。案例1：居民個人小張為設(shè)計師，本年有二種工作方案可供選擇。方案一：在甲企業(yè)任職，簽訂勞動合同，每月可取得收入10000元；方案二：在甲企業(yè)提供設(shè)計服務(wù)，但只簽訂勞務(wù)合同，每月可取得收入10000元。小張該如何選擇？分析：方案一中小張在甲企業(yè)任職并簽訂勞動合同，則小張的收入為工資薪金所得，方案二小張只簽訂勞務(wù)合同，未與甲企業(yè)建立穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，小張的收入為勞務(wù)報酬收入。1.原個人所得稅下籌劃：可見在原稅法下，小張在企業(yè)取得的收入應(yīng)選擇作為工資薪金所得更為有利，每月可少承擔(dān)個人所得稅1600-745＝855元，全年可少承擔(dān)所得稅10260元。因此，小張應(yīng)與企業(yè)建立穩(wěn)定的雇傭關(guān)系。2.新個人所得稅：假設(shè)小張每年專項附加扣除有20000元，無其他扣除。可見，在新綜合所得稅制下，小張的收入選擇作為勞務(wù)報酬所得更為有利，全年可減少所得稅1480-480＝1000元。因此，小張可選擇不與該企業(yè)建立穩(wěn)定的雇傭關(guān)系。同理，根據(jù)新個人所得稅法，稿酬所得以收入減除20%的費用后作為收入額，再減按70%計算。當(dāng)居民個人在稿酬所得與工資薪金所得之間作選擇時，或者在稿酬所得與勞務(wù)報酬所得之間作選擇時，從所得稅的角度，應(yīng)該優(yōu)先選擇稿酬所得，有利于減輕個人所得稅，增加稅后凈所得。
（三）勞務(wù)報酬的支付次數(shù)籌劃變化原個人所得稅中，勞務(wù)報酬所得按次征收，每次應(yīng)稅所得可定額扣除800元或定率扣除20%。實際稅率為三級超額累進(jìn)稅率，由此，對于同一筆勞務(wù)報酬所得，單位一次性支付和分次支付會產(chǎn)生不同的稅負(fù)。分次支付的方式由于將該筆所得進(jìn)行了拆分，每次所得所適用稅率等級會隨之降低，對于高于4000元的一筆勞務(wù)報酬所得，如進(jìn)行拆分為每次收入低于4000元，可由拆分前的稅前扣除20%變化為稅前扣除800元，這意味著提高了稅前扣除比例，這樣有利于減輕個人所得稅。實行綜合所得按年征收后，同一筆勞務(wù)報酬所得只要是在當(dāng)年支付，一次性支付和分次支付不會產(chǎn)生所得稅負(fù)差異。籌劃的空間則主要在于勞務(wù)報酬的預(yù)扣繳辦法和年終匯算清繳的差異中。勞務(wù)報酬等綜合所得按年征收，但勞務(wù)報酬預(yù)扣繳時采用按次預(yù)扣繳辦法，以收入減除費用800元或扣除20%后的余額為收入額，勞務(wù)報酬所得每次收入不超過4000元的，減除費用按800元計算；每次收入4000元以上的，減除費用按20%計算。每次收入額即為預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額，適用20%至40%的超額累進(jìn)預(yù)扣率。這樣，不同的支付方式會產(chǎn)生預(yù)繳稅款額的差異，因此，選擇一次性支付還是分次支付，仍然會存在籌劃的空間。按勞務(wù)報酬的預(yù)扣繳辦法，分次支付預(yù)扣繳的稅款要少于一次性支付，可以獲得時間價值。案例2：居民個人小張本年1月為某項工程設(shè)計圖紙，同時擔(dān)任該項工程的顧問（工程12個月工期），設(shè)計圖紙花費時間1個月，有二種取得收入的方案供選擇：方案一，設(shè)計完成后，由建筑單位一次性支付勞務(wù)報酬120000元。方案二，建筑單位在其擔(dān)任工程顧問的期間，將該報酬分12個月支付，每月支付10000元，分析二種方案小張的稅負(fù)變化。1.原所得稅法：通過比較發(fā)現(xiàn)，分月支付比一次性支付少納稅31400-19200＝12200元。原因在于勞務(wù)報酬分次支付后，每次的計稅依據(jù)降低，適用的稅率等級由方案一的40%下降為方案二的20%，稅負(fù)下降效果明顯。年終匯算清繳時，居民個人小張再將勞務(wù)報酬所得按綜合所得計稅，假設(shè)小張無其他收入，不存在專項扣除和專項附加扣除的情況下，全年應(yīng)繳納所得稅＝（120000-60000）×10％-2520＝3480元。因此，選擇方案一，一次性獲取勞務(wù)報酬，年度匯算時應(yīng)退稅款31400-3480＝27920元。選擇方案二分月獲取勞務(wù)報酬，年度匯算時應(yīng)退稅款19200-3480＝15720元。可見分成12個月支付有利于減少預(yù)繳稅款，避免產(chǎn)生過多資金占用成本（見表4）
（一）綜合所得個人所得稅存在的問題1.仍然存在不同項目所得稅負(fù)擔(dān)的差異。綜合所得將工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得按年綜合征收，適用統(tǒng)一的費用扣除制度和稅率，有利于緩解收入性質(zhì)不同引起的稅負(fù)不同的問題。但不同于工資薪金所得全額計入綜合所得收入額，勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得計稅時以收入減除20%的費用后的余額計入綜合收入額，其中稿酬所得的收入額減按70%計算。這必然導(dǎo)致同筆收入，性質(zhì)不同，屬于工資薪金所得和屬于勞務(wù)報酬所得或是稿酬所得，稅負(fù)不同的問題仍然存在。另一方面，現(xiàn)行綜合所得只是將工資薪金所得等勞動所得項目綜合計稅，適用稅率為3%∼45%的七級超額累進(jìn)稅率。而財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得等非勞動所得項目仍然實行分類征收，適用稅率為20%，勢必造成綜合所得項目與其他項目之間稅收負(fù)擔(dān)的差異。對于年應(yīng)稅所得高于300000元的居民個人，勞動所得項目適用稅率超過20%，會在一定程度上挫傷勞動的積極性，導(dǎo)致其勞動投入的減少。2.當(dāng)前預(yù)扣繳辦法一定程度上加重了納稅人負(fù)擔(dān)。綜合所得實行按年征收，但工資薪金所得和其他三項所得實行不同的預(yù)扣繳辦法，導(dǎo)致不同性質(zhì)的收入在預(yù)扣繳環(huán)節(jié)產(chǎn)生預(yù)扣繳稅款的差異。另一方面，勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得的預(yù)扣繳適用稅率以及預(yù)扣時的稅前扣除費用規(guī)定和年度匯算清繳時完全不同，預(yù)扣預(yù)繳辦法實際上是沿用其所得稅改革前的計稅方法，易產(chǎn)生預(yù)扣繳的個人所得稅款和實際應(yīng)繳納的所得稅款的較大偏差，通常會導(dǎo)致居民個人需前期多預(yù)繳所得稅款，在年度匯算清繳時再申請退稅。由于年度匯算清繳是在次年的3月1日至6月30日，對納稅人來說，這種預(yù)扣繳辦法產(chǎn)生了大量的資金占用成本，后期退稅需要耗費大量時間，也給納稅人帶來了時間成本。3.稅前扣除制度尚有不足。專項附加扣除中對子女的撫養(yǎng)費用沒有任何扣除，僅有子女教育支出可按一定的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。現(xiàn)實中我國子女養(yǎng)育費用作為居民家庭成員必要生存成本，理應(yīng)作為稅前扣除項目，該項成本甚至超過居民個人生計支出和贍養(yǎng)父母支出。另一方面，我國越來越多的家庭重視3歲前的教育，3歲前的教育支出并不比學(xué)前教育少。子女教育支出雖作為附加扣除項目之一，但僅允許扣除接受學(xué)前教育和學(xué)歷教育的相關(guān)費用，子女3歲前的教育支出卻未列入扣除范圍[2]。此外，現(xiàn)行稅前扣除制度雖考慮了居民家庭差異性，但沒有充分考慮地區(qū)差異。目前只有住房租金支出按省會城市和非省會城市、市轄區(qū)戶籍人口的多少，扣除標(biāo)準(zhǔn)有所不同，但這種區(qū)分辦法較粗糙，并未充分考慮地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實質(zhì)性差異。而居民個人生計成本和子女教育支出、住房貸款利息支出、贍養(yǎng)老人支出等專項附加扣除項目，在全國的不同地區(qū)按同樣的定額標(biāo)準(zhǔn)扣除。我國不同省份、同一省份不同城市發(fā)展均存在較大的差異，物價水平、消費水平，特別是房價水平截然不同，上述支出都會存在較大差異，在全國實行統(tǒng)一定額扣除未免簡單機(jī)械[3]。
（二）綜合所得稅的優(yōu)化路徑1.逐步統(tǒng)一綜合所得四個所得項目的收入額口徑。工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得既已實行綜合征收模式，就不應(yīng)再區(qū)分項目區(qū)別對待，不應(yīng)存在收入額口徑的差異，而應(yīng)實行統(tǒng)一的收入額計算辦法，以及統(tǒng)一的計征辦法。統(tǒng)一收入額口徑應(yīng)是實行四項所得綜合征收模式的本意。區(qū)別對待綜合所得中的四項所得，易導(dǎo)致稅制繁雜，增加了居民個人納稅成本，同時易產(chǎn)生不同屬性收入的稅負(fù)差異，不利于橫向公平的實現(xiàn)。2.統(tǒng)一四項所得的預(yù)扣繳辦法。工資薪金所得采用累計預(yù)扣辦法按月扣繳，累計預(yù)扣適用稅率和稅前扣除費用與綜合所得法定適用稅率和稅前扣除費用一致。因此，不管月工資薪金收入如何波動，按累計預(yù)扣法計算出來的全年預(yù)扣繳稅款與年度匯算清繳實際應(yīng)繳所得稅是一致的，無須補(bǔ)退稅。但勞務(wù)報酬等三個項目的預(yù)扣繳方式沿用了其在原所得稅法中所適用稅率和費用扣除辦法進(jìn)行預(yù)扣稅款，一方面不利于維護(hù)新稅法的嚴(yán)肅性，另一方面導(dǎo)致預(yù)扣繳和實際應(yīng)納稅額的巨大差異。因此，對于勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用所得應(yīng)與工資薪金所得一致，采用統(tǒng)一的累計預(yù)扣法，盡量縮小預(yù)扣繳稅款和匯算清繳時的稅款差異，提高預(yù)扣繳稅款的準(zhǔn)確度，減少不必要的納稅成本和資金占用成本。同時，也有利于四項所得的綜合征收。3.優(yōu)化稅前扣除項目。作為家庭成員的生存必要成本，子女養(yǎng)育支出在我國家庭基本費用支出中所占比例越來越大，特別是在開放二胎政策下，為減輕家庭養(yǎng)育負(fù)擔(dān)和經(jīng)濟(jì)壓力，應(yīng)在現(xiàn)有專項附加扣除項目基礎(chǔ)上，增加子女養(yǎng)育扣除項目，扣除辦法可采用按子女?dāng)?shù)量，并結(jié)合不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平實行地區(qū)差異定額扣除。同時，由于越來越多的家庭重視子女早教，子女教育支出所包含的年齡范圍應(yīng)擴(kuò)大，將3歲前的幼兒階段教育納入稅前扣除范圍[2]。由于不同階段教育支出存在差異，可將子女教育支出按不同階段教育進(jìn)行細(xì)分，可分為學(xué)前教育、九年義務(wù)教育和高中教育、高等教育階段，并實行不同的定額標(biāo)準(zhǔn)。為更準(zhǔn)確地衡量居民個人納稅能力，稅前扣除各個項目應(yīng)充分考慮地區(qū)差異，結(jié)合我國不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況、物價水平特別是房價水平的差異實行不同的生計支出、住房貸款利息支出等定額扣除標(biāo)準(zhǔn)[3-4]。
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作者：袁玲 徐青 單位：福建江夏學(xué)院
