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一、合同能源管理的發展與稅收籌劃的必要性

在國外發達國家，合同能源管理已經得到極大的關注與實行，被認為是一種充分應用市場機制來推進節能環保的有效服務方式。根據合同能源管理相關內容，節能服務企業會與用戶簽訂能源管理方面的協議，并對這些用戶在能源節約、資金流通、企業改制等方面提供必要的服務。通過這些措施，節能服務企業可以從能源節約所得到的效益中分享相關的利潤，從而確保自身的投資能夠得到收回，取得相應的經營利潤。因此，借助合同能源管理，不僅可以促使能源使用組織進行必要的能源使用改造，從而降低自身的資金成本與相應的技術風險，還可以充分調動能源使用組織及能源服務組織的經營積極性，有助于提升經營效率。從我國實際情況來看，在上世紀九十年代末期，合同能源管理的方式得到了引進，經過多年的引導與推廣，目前已經初步形成了具有一定規模化的節能服務市場，相關企業的數量不斷增加，業務范圍也涉及到建筑、工業、交通運輸等很多領域。進入新世紀以來，尤其是2010年以后，國家相繼出臺了一系列的政策文件來帶動合同能源管理進一步發展。在所出臺的新政策當中，最為引人關注的是相應的稅收政策。根據這些稅收政策，節能服務企業必須結合制度要求與市場需求兩方面的因素，來確立自身的運營方式。另一方面，在稅收優惠政策下，節能服務企業也可以充分運用政策紅利，進行合理的稅收籌劃，來提升企業服務效力與效益。從根本上來說，企業納稅籌劃就是在納稅行為發生之前與之后，相應的納稅人嚴格遵循法律要求，進行有計劃的規劃，從而從直接或間接的方面來對自身所擁有的稅負進行減壓。進行納稅籌劃，能夠使得各種社會資源得到更為合理的配置，這種活動在界定法人與自然人的前提下，有效處理納稅人與國家的關系。由于是在相應法律規定下進行的，因而具有合法性與直接的目標性。這種合法性的特性也使得其與偷漏稅行為有著根本區別。偷漏稅行為是在已經發生納稅義務的前提下，采取了違法的方式，來實現納稅人減少納稅額的目的，這屬于違法行為。

二、稅收籌劃通用的一般性準則

1、合理使用稅前扣除準則從稅收籌劃的一般性規則來看，稅前扣除的準則包括著如下一些方面。一是對于員工報酬進行合理籌劃。在當前的新稅法中，對屬于內資企業的員工薪酬進行了刪除，但對福利費、教育經費等仍有比例限制，企業可以將以福利等形式發放的薪酬改為以工資形式發放，并且盡可能的將績效工資制度加以推行，從而可以使員工總薪金得到提升，這樣能提升稅前扣除額度。二是對于招待費用、廣告和業務宣傳費也有新的限額。招待費按發生額的60%扣除，且不超過收入的5‰，企業招待費額度大則對企業稅收不利，因此，企業可以將之前應計入招待費的禮品等支出，定制部分具有企業文化特色商品，印刷企業形象宣傳廣告，借此進行宣傳，進而從招待費與廣告宣傳費進行相應的籌劃。另外，根據《企業所得稅法實施條例》第九十五條規定，研究開發費用可加計扣除50%；第九十六條規定，支付給殘疾職工的工資可加計扣除100%；第一百條規定，企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；利用此加計扣除及抵免優惠政策可有效減輕企業稅負。

2、充分利用新稅法所構建的各種優惠稅收體系從稅收籌劃的一般準則來看，國家在產業與區域經濟發展方面提供了大量的優惠政策，鼓勵企業進行綠色投資與生產、發展高科技產業、帶動中西部地區產業發展等。在這些優惠政策的帶動下，企業可以根據自身的情況，將自身的產業逐步向優惠產業與區域產業方面轉型，從而利用優惠政策來實現合理避稅的目的。在合同能源管理項目方面，《企業所得稅法實施條例》第九十九條規定：企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收人，減按90%計入收入總額。根據財稅[2008]156號文件《關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策的通知》規定，部分資源綜合利用貨物可享受免征或即征即退增值稅優惠政策。因而一般性的籌劃思路為：通過設立分公司，反客為主，將身份由提供節能服務的服務者變為主動節能減排的所有者。

三、合同能源管理項目稅收籌劃工作水平的提升措施

如果節能服務企業在建安與相應設備的營銷方面具有一定的資金調整空間，則應當進行部分內容的調整。在調整過程中，必須要借助一定的計算方式與分析工具。當計算與分析的結果為建安業務的稅負水平不高于設備銷售的稅負水平時，則應當將需要進行調整的業務內容合并到建安業務當中，從而來降低整體稅負的水平。另外對合同能源管理領域稅收優惠政策進行詳細解讀，爭取各項稅收優惠，以降低企業稅收成本，具體主要包括如下兩方面的內容。

1、對于混合銷售所造成的稅收風險進行有效的規避在節能服務企業的很多項目中，設備銷售所占的比例通常比較高，為了有效避免稅務機關將這種比例較高的現象歸結為混合銷售行為，節能服務企業應當做好如下兩點工作。一是對合同進行有效的拆分處理。例如，當節能服務企業與發電廠簽訂廢氣排放相關合同時，應當將整個業務分成技術方面的設計、建安工程及設備銷售三個具體的業務，并分別進行合同的簽署工作，在合同當中，也應當將涉及到的金額數量加以詳細標出。當然，如果實在存在合同拆分方面的困難時，也可以將三項業務在總合同當中以附件的形式進行單列。二是會計的處理工作。在合同拆分思想的影響下，應當將三項具體的業務進行分別的核算處理，這樣能夠十分清晰地將核算項目與內容加以表達，確保不致出現被歸結為混合銷售行為的局面出現。

2、對于重點項目加以重視，并根據稅種的不同來進行具體的籌劃工作從這個視角來看，基本可以將稅種分為營業稅、企業所得稅、增值稅及其他稅種，并結合不同稅種的要求，來進行具體的稅收籌劃工作。一是營業稅。節能服務企業應當嚴格根據國家的相關產業發展政策中的規定，來進行具體的稅收籌劃。根據財稅[2010]110號《關于促進節能服務產業發展增值稅營業稅和企業所得稅政策問題的通知》（以下簡稱“通知”）中規定“：對符合條件的節能服務公司實施合同能源管理項目，取得的營業稅應稅收入，暫免征收營業稅。”但“符合條件”是能否享受此項優惠的關鍵所在。二是就企業所得稅而言，“通知”中規定：“節能服務公司實施合同能源管理項目，符合稅法有關規定的，自項目取得第一筆生產經營收人所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。”即“三免三減半”政策。三是就增值稅而言，“通知”中規定：“節能服務公司實施符合條件的合同能源管理項目，將項目中的增值稅應稅貨物轉讓給用能企業，暫免征收增值稅”。只要企業符合相關條件，就可以享受到免稅政策。另外，根據財稅[2011]115號《關于調整完善資源綜合利用產品及勞務增值稅政策的通知》中規定，利用工業生產過程中產生的余熱、余壓生產的電力或熱力實行增值稅即征即退100%的政策等一系列資源綜合利用的稅收優惠政策，節能服務企業可以根據企業實際情況對號入座，享受該政策的相應優惠政策。節能服務企業為客戶提供節能方面的服務，自身肯定要具備一定的技術與設備水平，企業在項目開展初期就應對企業及項目情況進行充分評估，將進口設備免征關稅、增值稅的優惠、進項稅抵扣及所得稅等方面的優惠進行有效的籌劃，并積極研究各種不同的優惠政策對企業稅收籌劃所造成的影響。四是其它方面。根據相關政策，能源管理合同期滿后，節能服務公司轉讓給用能企業的因實施合同能源管理項目形成的資產，按折舊或攤銷期滿的資產進行稅務處理。節能服務公司與用能企業辦理上述資產的權屬轉移時，也不再另行計入節能服務公司的收入。

四、結語

總體而言，合同能源管理項目的納稅籌劃活動是節能服務企業活動的重要組成部分。有別于企業其它活動，納稅籌劃活動不僅僅是企業的一項內部工作，還涉及到企業與外部政府、稅收部門等各個利益相關者的活動，而與外部利益相關者形成緊密的聯系更能使得企業進行合理的納稅籌劃活動。因此，在新的稅收政策背景下，企業應當將內部的各種納稅籌劃活動與外部環境進行結合，從而保障納稅籌劃活動的合法性與有效性。另外，企業還需要考慮不同區域稅收政策的差異，考慮當地政府招商引資財稅返還等政策。同時，不同的公司應根據自身稅務注冊地的有效政策進行自我籌劃。

作者：趙永富 單位：赤峰唐能新能源有限公司