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近期，常有企業財務人員電話咨詢“企業籌建期發生的開辦費如何進行會計處理、是否參加當年企業所得稅匯算及年度稅納稅申報”等問題。筆者為幫助納稅人進一步了解和掌握籌建期間所得稅政策，梳理了國家稅務總局近期出臺的文件，及企業籌建期間稅收政策規定，就上述問題從以下五個方面進行分析。

一、關于開（籌）辦費的處理

開辦費指企業在企業批準籌建之日起，到開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日止（即籌建期間）發生的費用支出。新《企業會計準則》的開辦費是在“管理費用”科目核算，且直接計入當期損益。新稅法下對于開辦費的稅務處理與新會計準則趨于一致，即企業當期一次性稅前扣除開辦費。《企業會計準則——應用指南》中“管理費用”科目的核算與賬務處理規定，企業在籌建期間發生的開辦費，在實際發生時不再通過長期待攤費用進行核算，而直接計入管理費用。《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號，以下簡稱“98號文”）第九條規定，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，一經選定，不得改變。企業可根據實際情況，自行選擇開辦費的處理方法。

二、企業籌辦期間不計算為虧損年度

國家稅務總局在《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號，以下簡稱“79號文”）第七條明確規定，企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照98號文第九條規定執行。79號文件規定，籌辦期間不計算虧損年度，是對企業的優惠條款。98號文件規定，在開始生產經營年度允許開辦費的扣除，實際是有效延長了納稅人的虧損彌補期限，對籌辦期較長的企業意義重大。企業在籌辦期沒有經營收入，只有費用支出。若把籌辦期計算為虧損年度，就意味著虧損的彌補期相對減少，對企業的生產經營活動不利，應引起納稅人的高度重視。案例：某大型電力企業2009年開始籌建，周期較長。2014年正式開始生產運營。2009年至2013年期間累計發生開辦費6000萬元。按企業所得稅年度納稅申報的規定進行正常申報。該企業申報虧損額累計達6000萬元。其中：2009年企業所得稅年度申報虧損2000萬元；2010年企業所得稅年度申報虧損1000萬元；2011年企業所得稅年度申報虧損1000萬元；2012年企業所得稅年度申報虧損1000萬元；2013年企業所得稅年度申報虧損1000萬元。2014年度開始生產運營當年盈利，納稅調整后所得500萬元。案例分析：《企業所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，但結轉年度最長不得超過五年。79號文件規定，該企業的損益年度即2014年度。2014年度納稅調整后所得500萬元，只能彌補2009年度500萬元的虧損額；尚未彌補的1500萬元已超過五年彌補期，不能再用以后年度的應納稅所得額彌補，企業蒙受了巨大經濟損失。此案例對企業的警示：一是要認真學習稅收政策，吃透文件精神實質，用好用足稅收優惠條款；二是要全面考慮生產經營各環節的涉稅事項，也包括籌建期間的稅務規劃，實現企業經濟利益最大化。未把籌辦年度發生的費用申報為當期虧損，不但縮短了虧損彌補期，而且加重了企業稅收負擔。

三、企業籌辦期間不進行企業所得稅匯算清繳

79號文第三條規定，凡在納稅年度內從事生產、經營（包括試生產、試經營），或在納稅年度中間終止經營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應按照《企業所得稅法》及其《實施條例》和本辦法的有關規定進行企業所得稅匯算清繳。顯然，企業所得稅匯算清繳的主體是在納稅年度內從事生產、經營（包括試生產、試經營），或在納稅年度中間終止經營活動的納稅人。而企業在籌建期無生產經營，因此，不需要進行企業所得稅匯算清繳。

四、籌建期企業所得稅年度納稅申報應為“零”申報

（一）納稅申報是稅法規定納稅人履行納稅人義務的一項重要制度，也是納稅人辦理納稅事項的一項法定手續。納稅人必須依照法律、行政法規的規定按期向主管稅務機關辦理企業所得稅年度納稅申報。

（二）稅務機關在征管軟件中設定了企業所得稅稅種，要求企業進行年度納稅申報，但對籌辦期如何進行納稅申報尚未明確。79號文規定，籌建期間不能計算為虧損年度。筆者認為，企業所得稅年度納稅申報應為“零”申報。企業按照新《企業會計準則》規定，籌建期間發生開辦費直接計入管理費用，并結轉當期損益。企業在籌建期間沒有取得收入，全是費用支出，顯然在籌建年度會發生虧損。根據79號文件規定，企業在籌建活動期間發生籌建費用支出，不得計算為當期虧損。因此，納稅人在籌建年度納稅申報時，必須在會計利潤虧損的基礎上進行納稅調增，使調整后的應納稅所得額為“0”。即在A100000中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類），本表行次第19行，納稅調整后所得填寫“0”，即“零”申報。為減少會計與稅收的時間性差異，于開始計算企業損益年度時作納稅調減。這樣處理，籌建期間既可以不計算為虧損年度，又可以滿足納稅申報程序的要求。

五、關于籌辦期業務招待費等費用稅前扣除問題

《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱“15號公告”）第五條明確，企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除；發生的廣告費和業務宣傳費，可按實際發生額計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。案例：某工業企業于2013年2月開始籌建，籌建期發生籌辦費60萬元，其中業務招待費6萬元，廣告費和業務宣傳費5萬元。于2014年1月開始生產經營，當年實現營業收入100萬元，實際發生的業務招待費10萬元，廣告費和業務宣傳費20萬元。該企業未執行新《企業會計準則》，在“長期待攤費用——開辦費”科目中歸集籌建期間所發生的費用，待企業開始生產經營當月起一次性計入當期損益。其他事項略。2014年度企業進行所得稅匯算時，對上述兩項費用的涉稅處理及操作步驟解析如下：2013年該企業籌建期發生費用時的會計處理（單位：萬元，下同）：籌建期發生的費用計入“長期待攤費用——開辦費”科目。期末，不用結轉損益。借：長期待攤費用——開辦費60貸：現金602014年1月開始生產經營，將開辦費一次轉入“管理費用——開辦費”科目。會計處理：借：管理費用——開辦費60貸：長期待攤費用——開辦費60稅務處理：2014年度的損益中列支業務招待費16萬元。其中：2014年發生的業務招待費10萬元，籌建期6萬元。所以，2014年度準予扣除的業務招待費應該包括兩部分。根據15號公告的規定，籌建期間發生業務招待費支出可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。在所得稅稅前扣除時，不受當年銷售（營業）收入5‰的限制。1.準予列支籌辦期業務招待費的60%為3.60（6×60%）萬元；2.當期列支業務招待費稅前扣除限額的計算。扣除限額有兩個限定條件：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照當年營業收入的5‰與實際發生業務招待費的60%進行比較，取兩者中較小數值。該工業企業營業收入100萬元的5‰，即0.5萬元，小于實際發生業務招待費10萬元的60%，即6萬元，扣除限額應為0.5萬元。3.準予稅前扣除的業務招待費為4.1萬元（3.6＋0.5）；4.納稅調整增加額為11.9萬元（16－4.1）。其中：籌建期6萬元的40%，即2.40萬元不得在稅前扣除，當期超過扣除限額部分的9.50萬元不得稅前扣除，作為永久性差異調增應納稅所得額。2014年度損益中列支廣告費和業務宣傳費25萬元。其中：2014年度發生廣告費和業務宣傳費20萬元；籌建期發生廣告費和業務宣傳費5萬元。2014年度準予稅前扣除的廣告和業務宣傳費同樣包括兩部分。籌辦期間發生的廣告費、業務宣傳費在所得稅稅前扣除時，不受當年銷售（營業）收入15%的限制。1.準予列支籌辦期的廣告費和業務宣傳費為5萬元；2.當期廣告費和業務宣傳費當期扣除限額為15萬元（100×15％）；3.準予稅前扣除的廣告費和業務宣傳費為20萬元（5＋15）；4.納稅調整增加額為5萬元（25－20）。根據《企業所得稅法實施條例》第四十四條規定，當年納稅調增的5萬元廣告費和業務宣傳費，準予在以后納稅年度結轉扣除。

六、提醒納稅人注意事項

1.企業籌建期間應做好初始建賬工作。對籌建期間發生的開辦費，要使用多欄式明細賬，設置三級明細賬科目，特別是業務招待費、廣告費和業務宣傳費，要單獨列示，其他應根據業務性質內容設置相關子目。2.籌建期間的業務招待費、廣告費和業務宣傳費與生產經營年度發生的上述費用應分開核算，不得混淆。3.根據《國家稅務總局關于印發〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發〔2009〕114號）規定，未按規定取得合法有效憑據不得在稅前扣除。因此，對籌建期間列支不合規票據的費用支出，也不得扣除。4.籌建年度納稅申報時，特別是執行會計準則的納稅人，應關注納稅申報前的納稅調整工作。同時，要建立“籌建期開辦費納稅調增項目臺賬”或備查登記簿，為損益年度企業所得稅匯算納稅調減處理提供依據。

作者：李淑敏 單位：陜西益友稅務師事務所