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摘要:高速發展的數字經濟改變了企業的商業運營模式與價值形成方式，給我國企業所得稅征管帶來極大的挑戰。基于此，我國政府部門在企業所得稅政策上已進行了一些調整。然而，在數字經濟背景下現行企業所得稅政策仍存在納稅主體判定難度加大、稅基侵蝕問題加劇、稅收管轄權不明確等問題。因此，稅務部門應對納稅主體判定方法、稅基評估與劃分方法、常設機構判定標準等內容作出修訂，進一步完善數字經濟企業所得稅政策。

關鍵詞:數字經濟;企業所得稅;稅收政策

一、引言

在2016年G20杭州峰會上，提出了推動數字經濟發展作為中國創新增長的主要路徑。同時，數字經濟的概念在會議上應運而生，即以使用數字化的知識和信息作為關鍵生產要素、以現代信息網絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經濟結構優化的重要推動力的一系列經濟活動。在2017年《政府工作報告》中，首次出現“數字經濟”，并明確要加速數字經濟的建設，讓企業獲得更大的經濟效益，以及為居民帶來更便捷的生活服務。可見，數字經濟的發展已逐步成為我國經濟戰略部署的重要組成部分。近年來，數字經濟推動著大數據、人工智能、區塊鏈等信息技術與實體經濟深度融合，使傳統經濟結構發生顯著變化，催生出云計算、電子商務、共享經濟等創新商業模式。然而，這些創新商業模式給我國現行企業所得稅政策帶來不少的問題，如何應對數字經濟進行稅收政策的調整，值得相關政府部門深入研究。

二、數字經濟背景下現行企業所得稅政策

(一)納稅主體制度

在數字化交易過程中，稅務部門主要以工商登記的經營主體作為企業所得稅的納稅主體判定依據。自2007年以來我國陸續出臺了一系列法規，不斷規范數字經濟的經營主體。2007年公布的《北京市信息化促進條例》，要求從事網絡經營的單位或個人必須具備相關的營業執照，并首次對以電子商務為代表的數字經濟經營主體做出明確規定。2014年3月15日起施行的《網絡交易管理辦法》，規定網絡交易的經營主體必須進行相關的工商登記，進一步規范稅務登記的主體范圍。2019年開始實施的《電子商務法》，加強了對電子商務平臺的管理，對網絡交易平臺的注冊條件、經營范圍等做出詳細規定。可見，這些政策法規均有助于稅務部門對數字交易中企業所得稅納稅主體的監控。

(二)稅基制度

對于數字經濟下企業所得稅的稅基管理，我國稅務部門也一直在進行相應的法規調整。2002年10月15日起施行的《稅收征收管理法實施細則》，對數字化交易企業的稅收憑證做出明確的規定，把電子形式的會計記錄也同樣視為稅務機構稅務稽查的重要原始憑證。2010年2月20日印發的《非居民企業所得稅核定征收管理辦法》，對非居民企業在數字交易中應納稅所得額的計算方式進行詳細說明，進一步加強企業所得稅的稅源監控。2015年《國家稅務總局關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》，規定了企業關聯交易中無形資產價值創造的衡量辦法，以及特許權使用費的扣除問題，以應對企業數字化關聯交易所出現的稅收利潤分配問題。

(三)稅收管轄權制度

跨境企業往往通過數字化交易獲得更大的利潤，而關于跨境企業的企業所得稅管轄權問題，稅務部門對常設機構的判定是非常重要的。2006年國家稅務局對“常設機構”的界定為企業進行全部或部分營業的固定場所，并提出按照實質重于形式的原則判定常設機構。隨后，我國稅務部門在現有常設機構的判定標準上也制定了一些補充條款。2014年《國家稅務總局關于依據實際管理機構標準實施居民企業認定有關問題的公告》規定，境外的中資控股企業需要通過境內稅務部門進行企業申請的認定。在認定為居民企業之后，其權益性投資收益應按照本國企業所得稅規定進行納稅，以防范數字企業通過跨境開設公司來規避本國的納稅義務。

三、數字經濟背景下我國企業所得稅政策存在的問題

(一)納稅主體判定的難度加大

近年來，雖然我國政府不斷完善納稅主體的管理制度，但是復雜、隱蔽的數字經濟所帶來企業經營模式的新變化，導致納稅主體的判定仍然是稅務部門面臨的一道難題。隨著數字經濟的蓬勃發展，平臺經濟商業模式的出現越來越頻繁。在跨境平臺經濟中，企業與消費者通過交易平臺直接在線上開展交易，所涉及的款項先從消費者轉到第三方支付平臺，再由第三方支付平臺到商品交易平臺，最后到跨境企業的賬戶中。根據資金的流向看，第三方支付平臺、商品交易平臺與跨境企業均為企業所得稅的納稅主體，應承擔納稅義務。雖然目前我國規定網絡交易平臺需要辦理注冊登記，但對這些平臺稅務管理的執行并不到位，企業通過網絡交易平臺規避稅收的現象還是比較多的。同時，信息技術使得網絡交易平臺的整個交易流程更加隱蔽，相關納稅主體能掌握完整交易信息，而稅務部門對涉稅信息的獲取能力有限，導致信息不對稱問題，將進一步加大納稅主體的判定難度。

(二)稅基侵蝕問題的加劇

隨著數字技術的不斷普及，經濟交易往往以數字信息的形式存在，加劇了企業所得稅的稅基侵蝕問題。首先，在傳統的交易模式下，稅務部門依據企業賬本、交易合同、會計憑證等紙質版的原始資料作為企業所得稅的稅基評估標準。然而，數字交易是以無紙化的方式進行，原來稅基的評估資料發生巨大的變化，而且這些電子資料的內容容易被篡改，企業交易的真實性難以準確把握，加大了稅務部門對稅基評估的難度。其次，在數字經濟下企業的交易對象不僅僅是商品與服務，還有可能是數據信息，這些數據信息也能給企業帶來高額的利潤。但是，在稅收管理過程中數據信息的價值難以合理評估，導致稅基不能有效確定。最后，跨境數字企業通過關聯企業的轉讓定價進行避稅的行為，將降低稅務部門計算稅基的準確性。雖然在2015年我國出臺了關于企業關聯交易中無形資產價值創造的衡量辦法，但目前該辦法只局限于傳統跨境企業關聯交易，而對數字企業的無形資產價值，尤其是數據信息價值的衡量方法仍需要改進。

(三)稅收管轄權的不明確

在數字經濟的推動下，商品與服務的交易空間不斷擴大，能夠實現跨市、跨省、跨國的快速流動，這對企業所得稅的稅收管轄權帶來極大的挑戰。在我國現行的企業所得稅法中，稅收管轄權是通過常設機構來劃分的，常設機構具有固定性、持續性與經營性的特點。然而，數字企業通過云計算、云服務等虛擬經營活動，實現相距數千萬里的遠程交易，產品與市場的分割程度逐漸加大，導致無法以經濟關聯為原則區分稅收管轄權。此外，數據信息交易的稅收管轄權問題也產生不少爭議。在數據信息的交易過程中，企業之間會出現數據收集、處理、分析等環節。其中，數據信息的收集所創造的利潤并不多，而后期的處理與分析環節才是最大的利潤來源。各國關于數據收集來源地的稅收管轄權存在的分歧不大，但是后期數據處理與分析的稅收管轄權就難以統一，這里涉及國家之間利益分配問題，也是對目前稅收管轄權以價值創造為原則的挑戰。

四、完善數字經濟企業所得稅政策的建議

(一)修訂納稅主體判定方法

關于數字經濟下納稅主體的判定問題，政府部門應修訂企業所得稅的相關法規或實施辦法，提高對納稅主體的判定能力。第一，政府工商管理部門、稅務部門等機構需要相互合作，加強對網絡平臺經濟的納稅主體監控。工商管理部門應規定網絡交易平臺在注冊登記時，必須提供相應的納稅人識別號。如果是非居民企業，也要具備所屬國家的納稅人識別號。工商管理部門與稅務部門之間還需建立數據信息交換機制，共同對平臺經營者的經營信息與稅務信息進行核驗與管理。第二，稅務部門應積極與一些科技公司合作，利用大數據、人工智能、區塊鏈等信息技術建立信息化稅務管理系統，替代手工管理模式，提升涉稅信息的獲取手段。稅務部門可運用稅務管理系統對數字交易參與者的身份、地址、金額等信息開展追蹤，防止納稅主體利用高科技手段進行信息隱蔽。第三，對于參與數據價值形成的納稅主體判定問題，稅務部門可按照經濟實質原則，把數據信息的受益者作為企業所得稅的納稅主體，并借助信息化稅務管理系統，更科學地分析數據信息價值創造過程的參與者，提高納稅主體認定的精準度。

(二)修訂稅基評估與劃分方法

稅基是計算企業所得稅的客觀依據，稅務部門應進一步調整企業所得稅的稅基評估與劃分方法，防止數字技術普及加劇稅基的侵蝕問題。首先，稅務部門可規定數字經濟的納稅主體定期把涉稅信息上報到稅務管理系統，在系統中形成不可篡改的數字交易信息，并結合常規監控的涉稅信息，為稅務部門評估稅基提供準確的依據。其次，稅務部門應把數據信息交易納入企業所得稅的征稅范圍，并且修訂數據信息的利潤分割方法。稅務部門可通過收集數據信息交易的典型案例，判定數據信息的收集、分析、運用等環節上企業的數字化強度，評估數字化價值鏈上的價值創造，再結合剩余利潤分割法對各環節進行合理的利潤分配，進而確定稅基。最后，在關聯企業轉讓定價避稅的問題上，稅務部門可利用企業財務系統與財務報表，把數字化關聯交易的利潤進行拆分。如果不能準確拆分，則通過成本比例、人數比例等方法按比例拆分關聯利潤。同時，稅務部門還必須掌握數字企業在關聯交易中所承擔的功能，并按照利用與貢獻匹配原則確定稅基。

(三)修訂常設機構判定標準

常設機構的判定在稅收管轄權劃分問題中起到關鍵作用，因此稅務部門應及時修訂常設機構的標準。首先，稅務部門應更新常設機構存在形式的觀念。在數字經濟下常設機構經常以脫離物理的形式存在，許多商品與服務的交易可通過網址、服務器和網絡供應商等網絡主體來實現，所以這些網絡主體可視為常設機構，并呈現隨意性、虛擬性、短暫性等特點。其次，根據2019年OECD的《形成應對經濟數字化稅收挑戰共識性解決方案的工作計劃》中提出的“顯著經濟存在”規則，即非居民企業利用互聯網等電子技術在本國進行經營活動，構成顯著經濟存在的情況，按照實質重于形式原則，可以認定為在本國設有虛擬的常設機構，并構成企業所得稅的納稅實體。最后，稅務部門可綜合運用數字化指標判定常設機構。數字化指標包括數字企業域名、數字平臺、數據信息收集等要素，通過這些要素評估企業的數字化程度。如果非居民企業通過數字信息技術與其他國家形成長期的交易往來，則視為其數字化程度較高，可判定該非居民企業為常設機構。

作者：湯錦秀 單位：廣州華商職業學院財金學院