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摘要：

聯(lián)合審計是由稅收征管論壇推出的一種國際稅收征管合作新思維。基本思路是由兩個或者多個國家的主管稅務(wù)局聯(lián)合對同一跨國公司進行稅務(wù)稽查。聯(lián)合審計除了具有反避稅和避免雙重征稅、減少國際稅收爭端等一般國際稅法價值之外，還對各國稅務(wù)局、跨國納稅人和發(fā)展中國家等有特殊價值。作為資本進出口大國和發(fā)展中國家雙重身份的中國，既無同步稽查也沒有聯(lián)合審計的實踐經(jīng)驗，必須重視聯(lián)合審計的理論研究和實踐工作，立足國情推動聯(lián)合審計的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：

聯(lián)合審計；國際稅收主權(quán)；國際稅收征管合作；稅收管轄權(quán)；跨國公司；同步審計；同步稽查

一、聯(lián)合審計的研究背景與意義

（一）研究背景1.跨國公司的稅收問題引發(fā)了對深層次國際稅收征管合作的需求。首先，經(jīng)濟全球化催生了跨國公司的蓬勃發(fā)展。但是，跨國公司在世界經(jīng)濟中地位不斷加強的同時，利用其生產(chǎn)經(jīng)營乃至營銷的全球性與各國稅務(wù)局稅收管轄權(quán)的地域性之間的矛盾，進行國際逃避稅的行為日益增多。這些國際逃避稅的范圍一般涉及多個稅收管轄區(qū)域，超越了傳統(tǒng)的國家領(lǐng)土和民族國家的控制范圍。在現(xiàn)在仍然盛行的國際稅收主權(quán)原則的限制下，單個稅收管轄區(qū)域不能單憑一己之力與納稅人博弈，而隨著無形資產(chǎn)的介入，跨國公司的價值創(chuàng)造更加難以得到準確確定，這些新發(fā)展使跨國公司的稅收更加復(fù)雜，而避稅安排則更加隱蔽。現(xiàn)行的實踐中，還沒有形成明確的基本原則可以解決這個問題。[1]為了提高國際稅收遵從，世界各國的稅務(wù)機關(guān)開始探討各種形式的國際稅收合作行動。在當(dāng)前的國際稅收合作蓬勃發(fā)展階段，各國聯(lián)合進行稅收審計，成為國際稅收合作的新思維。2.聯(lián)合審計應(yīng)運而生。隨著經(jīng)濟全球化和跨國公司的蓬勃發(fā)展，跨國公司的稅基全球化與各國政府稅收管轄權(quán)的地域性之間的矛盾凸顯。為了解決這個問題，國際社會已經(jīng)開始了各種程度的國際稅收合作，而聯(lián)合審計（JointAudit）則代表著國家稅務(wù)局之間的一種更為直接、更為緊密的國際稅收征管合作新思維。聯(lián)合審計方式受到了OECD的重視。在2009年，OECD領(lǐng)導(dǎo)下的稅收征管論壇（Fo－rumonTaxAdministration，以下簡稱為FTA）發(fā)起了聯(lián)合審計項目，委托一個研究團體對聯(lián)合審計進行了專門的研究。研究小組的成員由來自于13個①具有豐富的同步稅務(wù)稽查、雙邊預(yù)約定價協(xié)議、相互協(xié)商程序等相關(guān)跨境稅收合作經(jīng)驗的國家。研究小組對所有的FTA成員國在國際層面上的各種審計或稽查的經(jīng)驗和實踐都做了調(diào)查，包括中國在內(nèi)的30個國家對調(diào)查做出了積極回饋。OECD公布了FTA2010年9月第六次會議的細節(jié)，最終了聯(lián)合審計報告（JointAuditReports）以及聯(lián)合審計參與指南（JointAuditParticipantsGuide）。前者的內(nèi)容涵蓋了聯(lián)合審計的定義、目標、適合于聯(lián)合審計的領(lǐng)域、被調(diào)查各國所確認的挑戰(zhàn)以及相關(guān)推薦等基本問題。后者則是作為稅務(wù)機關(guān)參與聯(lián)合審計的操作手冊，內(nèi)容涵蓋了規(guī)劃和實施、完成聯(lián)合審計等一系列步驟，是針對聯(lián)合審計的具體操作指導(dǎo)，為實施聯(lián)合審計程序提供了一個路線圖。該指南是個獨立的產(chǎn)品，作為考慮參加聯(lián)合審計的國家的參考資料。從FTA的參與國構(gòu)成以及FTA近年來在稅收征管領(lǐng)域的成就來看，F(xiàn)TA的研究成果是值得信賴的。②聯(lián)合審計也受到了聯(lián)合國的重視。[2]

（二）研究意義首先，盡管各國稅法都規(guī)定了納稅人的主動申報制度，但由于納稅人和稅務(wù)機關(guān)的價值取向是不一致的：前者力求稅負最小化，后者則力求征稅利益最大化，所以，稅務(wù)局要想實現(xiàn)對跨國公司的有效征管，不能僅僅依靠納稅人的主動納稅申報，仍需要通過稅務(wù)調(diào)查，搜集情報，對付逃避稅活動。這是對納稅人自己申報制度的必要補充。[3]其次，傳統(tǒng)的審計方式囿于一國或者某個管轄區(qū)域的領(lǐng)土內(nèi)，不能實現(xiàn)對跨國公司的稅收審計之所需，因為在稅收主權(quán)原則下，一個國家的稅務(wù)機關(guān)不能到另一個國家去審計納稅人的財務(wù)記錄，除非收到另一國政府的邀請。[4]此時，可由具有共同利益的稅務(wù)局之間進行國際合作審計。再次，國際合作進行稅務(wù)審計的實踐，最初來自于稅務(wù)機關(guān)之間的同期稅務(wù)稽查，他們之間存在共同或者相關(guān)的利益是開展合作的一個基本前提條件。但是，隨著跨國公司經(jīng)營的復(fù)雜性以及各國對本國在跨國公司中收入份額的關(guān)注，他們開始越來越難以分享共同的或者相關(guān)的利益。例如，在轉(zhuǎn)讓定價案件中，不同國家的稅務(wù)機關(guān)之間在利益上大多數(shù)處于對立狀態(tài)，而很少是共同的或者一致性的。除非國家之間通過聯(lián)合的審計活動對該納稅人的轉(zhuǎn)移定價在所涉國家之間達成共識，才能消除由此帶來的逃避稅并且消除雙重征稅。因此，F(xiàn)AT的研究為主權(quán)國家之間通過聯(lián)合審計推進國際合作提供了事實發(fā)現(xiàn)和推薦意見，有望將國際稅收征管合作推向一個新水平。聯(lián)合審計研究小組依據(jù)被調(diào)查國家跨境審計的經(jīng)驗，共分為五類：第一類，完全沒有經(jīng)驗的國家（或者地區(qū)），共有8個（中國是其中之一）。第二類，具有依據(jù)稅收范本第26條———情報交換條款下的雙邊稅收條約下進行同步稽查經(jīng)驗的國家，共有11個。其中，除了波蘭之外，都是發(fā)達的歐美國家。第三類，在諾丁克稅務(wù)互助公約下的雙邊或者多邊方式下具有同步稽查經(jīng)驗的國家，共有3個。第四類，在歐盟互助指令下的多邊控制中有多邊稽查經(jīng)驗的國家。該類型囊括的國家最多。第五類，不具有完全意義上的聯(lián)合審計的國家。FTA的研究結(jié)果證明，除了歐盟這個經(jīng)濟一體化程度最高的區(qū)域性組織下的成員國之間具有較多的多邊跨境審計合作經(jīng)驗之外，大部分的國家都僅僅具有雙邊合作進行跨境審計的經(jīng)驗。而大部分發(fā)展中國家甚至沒有同步審計的經(jīng)驗。這說明聯(lián)合審計對各國稅務(wù)機關(guān)都會造成挑戰(zhàn)，尤其是對發(fā)展中國家。近年來，中國正在頻繁和深入地參加到國際稅收征管合作中去，并且作為最大的發(fā)展中國家，尤其重視在國際稅收征管行動中力爭發(fā)展中國家整體的話語權(quán)。當(dāng)前發(fā)達國家之間聯(lián)合審計處于實驗性階段，而中國乃至大部分發(fā)展中國家到目前為止都沒有聯(lián)合審計的實踐，也缺乏相關(guān)的理論研究。在聯(lián)合審計國際標準開發(fā)階段，積極提前對聯(lián)合審計進行研究，是當(dāng)前我國理論界和實務(wù)界的共同任務(wù)。

二、聯(lián)合審計的內(nèi)涵、價值和困境分析

（一）聯(lián)合審計的內(nèi)涵1.聯(lián)合審計的定義分析。聯(lián)合審計是指兩個或者多個國家一起形成一個單獨的審計小組，聯(lián)合檢查具有跨境交易活動的一個或者多個納稅人（包括法人和個人）的事項和交易，包括涉及在參與國設(shè)立的聯(lián)屬企業(yè)的跨境交易。其中，參與國家之間應(yīng)當(dāng)具有共同或者補充的利益；納稅人向?qū)徲嬓〗M做出介紹和分享情報；審計小組成員包括主管當(dāng)局代表、來自于各國的聯(lián)合審計領(lǐng)導(dǎo)和稽查員。與聯(lián)合審計淵源最為深厚的是同步審計，因為聯(lián)合審計的產(chǎn)生來自于同步審計（SimultaneousAudit）的經(jīng)驗和不足。但是，同步審計仍然不同于聯(lián)合審計。前者中，審計本身是獨立的，納稅人可以與不同國家或者區(qū)域的稅務(wù)局分享不同的情報。因此，要求的合作程度明顯不如后者高。但同步審計仍然繼續(xù)受到重視，比如在《多邊稅收征管互助公約》就重點推薦直接和廣泛地考慮使用同步審計。2.聯(lián)合審計的法律性質(zhì)分析。首先，“聯(lián)合審計”不是一個法律術(shù)語，在稅務(wù)中，這個術(shù)語被用于表達兩個或者多個稅務(wù)機關(guān)共同工作的想法。審計本身是一個單獨的程序，由參與國聯(lián)合執(zhí)行，要求不同層次的合作和參與。其次，聯(lián)合審計代表著國家稅務(wù)機關(guān)之間的一種協(xié)調(diào)行動，從本質(zhì)上來看，聯(lián)合審計仍然是一種稅務(wù)稽查的方式，與傳統(tǒng)的稅收審計并不相同，只不過是稽查的主體從國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)擴展到了各參加國的稅務(wù)機關(guān)，而稽查的對象也突破了疆界的限制，并且以跨國納稅人為主要對象。再次，聯(lián)合審計超越了相互協(xié)商程序、情報交換程序等傳統(tǒng)的國際稅收合作方式，但是，作為主權(quán)國家之間的合作，仍以雙邊或者多邊稅收條約網(wǎng)絡(luò)等為基礎(chǔ)。3.推動聯(lián)合審計發(fā)展的三大法律基礎(chǔ)。首先，《多邊稅收征管互助公約》的開放。作為當(dāng)前唯一一個世界性的關(guān)于情報交換的多邊公約，之前僅僅向OECD和歐洲委員會成員國開放。近年來，G20鼓勵各國提高稅收情報交換，指令各種國際組織協(xié)調(diào)和提供便利。作為對G20集團號召的響應(yīng)，OECD和歐洲委員會于2010年5月27日根據(jù)稅收情報交換的國際標準以議定書的形式對公約進行了修訂，并向世界所有國家開放。在2013年的G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會上，G20呼吁所有的國家盡快加入多邊稅收征管互助公約。該公約對稅收審計的最大價值就在于不僅提供了情報交換的平臺，也在稅款追收、文件服務(wù)和幫助等方面便利聯(lián)合審計。其次，稅收條約中的情報交換協(xié)議條款或者專門的情報交換協(xié)議的發(fā)展。情報交換條款或者情報交換協(xié)議在近年來得到了蓬勃發(fā)展，這些發(fā)展有利于建立起兩個國家之間的良好執(zhí)法關(guān)系，為同步審計和聯(lián)合審計提供了法律基礎(chǔ)。再次，公司所得稅稅制的國際趨同。經(jīng)濟全球化帶來法律的趨同化，為了參與全球化，各國在具體的所得稅規(guī)則設(shè)計中，注重與國際慣常的做法保持一致，即使沒有正式的協(xié)議。這種趨同的發(fā)生可以認為源于全球化，或者具體來說是對資本自由移動壁壘的放松。[5]并且，各國公司稅收的改革方向在趨同。隨著經(jīng)濟全球化和國際稅收競爭的發(fā)展，為了吸引投資和適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展的需要，世界各國競相著手基礎(chǔ)性稅制改革，以提高其稅制的競爭力。世界各國稅法互相借鑒與完善，不斷修正其稅收政策，修改稅法。修改的結(jié)果就是不斷的趨同，主要表現(xiàn)為開始奉行“寬稅基、低稅率、簡稅制”的改革方向。此外，即使稅法沒有明確變化，稅收管理也在趨同。4.聯(lián)合審計的適用領(lǐng)域。從理論上來講，聯(lián)合審計適用于任何具有跨境活動的納稅人及其稅收問題，涵蓋了轉(zhuǎn)移定價、納稅人的住所或常設(shè)機構(gòu)的確認、對復(fù)雜的稅收結(jié)構(gòu)和在避稅港運行的企業(yè)以及進攻性稅務(wù)籌劃的分析、增值稅的稅收欺詐、犯罪調(diào)查等。其中，轉(zhuǎn)移定價問題更多的是一種事實問題，其解決需要事實和情報的可及性。因此，可以說轉(zhuǎn)移定價是適合于聯(lián)合審計項目的領(lǐng)域。除了上述基本適用領(lǐng)域外，復(fù)雜的企業(yè)重組、收益分割協(xié)議也適合于聯(lián)合審計，比如特許權(quán)使用費支付、成本分攤協(xié)議、雙性金融機構(gòu)、背對背貸款、雙重所有權(quán)租賃協(xié)議、服務(wù)協(xié)議和成本分攤協(xié)議、私募股權(quán)基金等。

（二）聯(lián)合審計的價值分析1.一般的國際稅法價值。（1）避免雙重征稅。無論是單邊審計還是同步審計，都可能使跨國公司遭受雙重征稅的風(fēng)險，而聯(lián)合審計下，容易達成國家稅務(wù)機關(guān)之間對同一筆業(yè)務(wù)的共識，從而避免雙重征稅。（2）打擊國際逃避稅。近年來，如何應(yīng)對跨國公司的利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕是當(dāng)前國際稅法尤為重要的任務(wù)。反避稅要求各國稅務(wù)機關(guān)之間建立一個具有更大誠信度、透明度和合作的環(huán)境，審計團隊成員國之間有效的和高效的合作，更加直接的情報交換、情報分享、交流和溝通，并且聯(lián)合審計將主管當(dāng)局專家移植到了審計隊伍中，提高了稅務(wù)審計的規(guī)格和深度。因此，有望深度打擊國際逃避稅。由此可見，聯(lián)合審計對于支持G20/OECD的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動也是有相當(dāng)大的價值的。OECD稅收政策和征管中心主任Saint-Amans明確表示，該中心非常支持聯(lián)合審計以及一些其他形式的稅收征管合作，這對于補充行動計劃是必要的。③（3）減少國際稅收爭端。跨國公司的利潤分配問題不僅引起納稅人和稅務(wù)局之間的沖突，也引起了不同管轄區(qū)域稅務(wù)機關(guān)之間的沖突，甚至可能引發(fā)成本高昂的訴訟，由跨國公司跨境所得的分配問題所引發(fā)的國際稅收爭端案件層出不窮，已經(jīng)成為國際稅收爭端的高發(fā)領(lǐng)域，并且這種稅收爭端非常難以解決。與相互協(xié)商程序等傳統(tǒng)的爭端解決程序相比，聯(lián)合審計下，通過主管當(dāng)局的早期介入，能夠加速相互協(xié)商程序，更快地解決問題，從而減輕甚至避免國際稅收爭端。（4）體現(xiàn)國際稅收效率原則。聯(lián)合審計代表了不同國家稅務(wù)機關(guān)之間的一種新型協(xié)調(diào)行動，必然能夠使問題的解決更加快捷、事實發(fā)現(xiàn)程序更加簡化，從而縮短常規(guī)稅收審計的稽查過程，提高納稅人的稅收遵從度。這也是國際稅收效率原則的體現(xiàn)。2.對納稅人的特殊價值。除了上述避免雙重征稅、降低稅收爭端功能給納稅人帶來的利益之外，聯(lián)合審計允許納稅人與多個稅務(wù)機關(guān)同時分享同樣的信息，即納稅人提供給審計團隊的資料，可以在審計團隊之間分享，納稅人不必像在傳統(tǒng)的單邊審計和同步審計下那樣一一回應(yīng)不同稅務(wù)機關(guān)的詢問，從而降低納稅人應(yīng)對多方審計所需要花費的管理資源和時間。并且，聯(lián)合審計為納稅人和不同稅務(wù)機關(guān)之間提供了及時的溝通和交流，給納稅人提供了證明其財務(wù)籌劃的合法性等機會，從而能夠及時、有效地以一種成本節(jié)約的方式，為納稅人提供預(yù)先的確定性，降低納稅人的整體稅收遵從成本。3.對各國稅務(wù)機關(guān)的特殊價值。首先，預(yù)計能提高各國的反避稅執(zhí)法能力。聯(lián)合審計小組的成員能夠分享他們在進攻性稅務(wù)籌劃、風(fēng)險預(yù)測、服從實踐和行業(yè)具體信息中的廣泛經(jīng)驗，能夠確認未來反避稅需要改進的領(lǐng)域，除了會實質(zhì)性地提高單個稅務(wù)機關(guān)進行反避稅的能力外，還有助于提高稅務(wù)機關(guān)的工作效率和效果程序，降低稽查成本，實現(xiàn)對跨國納稅人稅收問題的更加有效的管理。其次，有利于打造更加高水平的稅務(wù)官員隊伍。聯(lián)合審計團隊內(nèi)不同參與國的稅務(wù)官員可以互相分享對方獨特的審計技能和實踐經(jīng)驗，提高自己的專業(yè)水準，并且由于在審計過程中可能需要利用不同專業(yè)專家的特殊優(yōu)勢和技能，比如，評估專家、經(jīng)濟學(xué)家或者業(yè)內(nèi)專家等，也有助于拓寬稅務(wù)官員的專業(yè)技能。并且，在數(shù)字經(jīng)濟時代，聯(lián)合審計需要的不僅僅是稅務(wù)專家，很可能需要借助其他領(lǐng)域的外部專家，比如在涉及企業(yè)的無形資產(chǎn)項目時，通過聯(lián)合審計能夠提高所有參與國稅務(wù)官員的專業(yè)技術(shù)能力。此外，通過稅務(wù)機關(guān)與納稅人進行實施對話的策略，有助于從國際層面上發(fā)展和諧的稅企關(guān)系。再次，有助于遏制國際稅收犯罪。全球化和技術(shù)進步以及避稅地的存在，也為犯罪分子進行國際洗錢等打開了方便之門，特別是避稅地國家的稅收制度缺乏透明度，缺乏實際情報交換，這使得非避稅國家經(jīng)常無法從國際避稅地的稅務(wù)機關(guān)獲得有效情報。造成的直接問題就是跨國犯罪活動的增加。盡管2008年席卷全球的避稅地丑聞發(fā)生之后，有很多避稅地國家被迫簽署了稅收情報交換協(xié)議，但是，數(shù)量的增加不代表根本情況的改變，很多避稅地國家是與其他避稅地國家簽署了情報交換協(xié)議，而非與主要的資本出口國簽署。聯(lián)合審計通過對避稅港企業(yè)真實狀況的聯(lián)合稽查，能夠為打擊國際涉稅犯罪提供機會，也能夠提高市民社會對國際稅收的信心。4.對發(fā)展中國家的特殊價值。首先，如前所述，聯(lián)合審計對稅務(wù)機關(guān)的特殊的價值主要表現(xiàn)在提高反避稅執(zhí)法能力、打造高水平的稅務(wù)官員隊伍以及改善國際層面上的稅企關(guān)系等價值。這些價值對發(fā)展中國家尤其重要。因為發(fā)展中國家參與聯(lián)合審計的首要問題就是經(jīng)驗和能力不足。聯(lián)合審計有望提高發(fā)展中國家的制度水平和稅務(wù)官員專業(yè)水平。其次，發(fā)展中國家整體的情報交換步伐緩慢，發(fā)展中國家的數(shù)據(jù)庫建設(shè)更是跟不上反避稅的需求，聯(lián)合審計可以彌補發(fā)展中國家情報不足的問題。再次，聯(lián)合審計的適用領(lǐng)域之一就是反對增值稅欺詐。聯(lián)合審計可以使稅務(wù)機關(guān)探知那些在多個國家有增值稅注冊號的跨國公司、濫用增值稅跨境抵扣的情況，從而提前發(fā)現(xiàn)與增值稅相關(guān)的稅收欺詐，尤其是與汽車、電子商務(wù)相關(guān)的增值稅欺詐案件。這對發(fā)展中國家尤其有意義，因為發(fā)展中國家稅制結(jié)構(gòu)的基本特征就是間接稅的比重大，特別是增值稅。以我國為例，增值稅是我國第一大稅種，同時增值稅的偷逃稅問題尤為突出。

（三）聯(lián)合審計的發(fā)展困境1.來自于國內(nèi)法的挑戰(zhàn)。（1）國內(nèi)法是否允許聯(lián)合審計。主要表現(xiàn)在由來自于外國稅務(wù)機關(guān)的審計人員對本國納稅人的審計，是否有違本國國家主權(quán)（特別是稅收主權(quán)）以及是否會造成治外法權(quán)的嫌疑？即現(xiàn)在的法律框架是否支持聯(lián)合審計。例如，依據(jù)法國稅法典和稅收程序法典規(guī)定，有權(quán)在法國境內(nèi)審計某個企業(yè)的審計人員，僅限于來自于法國稅務(wù)機關(guān)的審計員；法國國內(nèi)法和歐盟層面的立法，都沒有授權(quán)由某個外國審計員審計某個法國公司。我國也沒有對此做出明確規(guī)定。這就決定了聯(lián)合審計的發(fā)起不容易，并且很難得到快速適用。（2）如何協(xié)調(diào)各國征管程序的差異。各國的稅收征管程序形成于其運行的不同工作環(huán)境以及他們工作時所受到的不同限制，因此，各國的具體稅收征管程序有很大的差異。在進行聯(lián)合審計之前，必須對這些不同的征管程序作出適當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)，這些問題如果不能解決，則會降低聯(lián)合審計的總體效率。這些問題包括但是不限于以下問題：第一，不同國家規(guī)定了不同的審計年限和期間，如何協(xié)調(diào)聯(lián)合審計的適用期間？第二，聯(lián)合審計依賴于各國都具有跨境信息的可及性。然而，對于一些國家來說，獲得跨境信息是一個特別的問題，而對于有的國家來說，由于具有有效的國際關(guān)系，使用雙重征稅網(wǎng)絡(luò)可取得很好的效果。但是如何推動那些跨境情報不足的國家參與到聯(lián)合審計中來？第三，風(fēng)險評估程序的差別也會帶來問題，比如，某個跨國公司設(shè)在一國的貿(mào)易子公司，可能被一方參與國認為是從事了高風(fēng)險的交易，而另一方參與國則認為其從事的是低風(fēng)險交易。如何協(xié)調(diào)這些不同的風(fēng)險評估差別？2.納稅人的保密需求。聯(lián)合審計需要納稅人的高度配合，尤其需要納稅人提供各種內(nèi)部資料，這就引發(fā)了對納稅人所提供資料的保密問題。如果不能對納稅人提供的文件資料予以充分的保密性保護納稅人擔(dān)心審計泄密就會不愿意配合。但是由于聯(lián)合審計涉及多個不同的國家，不同國家的國內(nèi)法規(guī)定的對納稅人情報的保密程度是不同的，這成為影響聯(lián)合審計參與的困境。3.對發(fā)展中國家的參與帶來特殊挑戰(zhàn)。（1）國內(nèi)法立法不足。很多發(fā)展中國家有參加聯(lián)合審計的主觀意愿，但是缺乏能促使情報分享和合作的國內(nèi)法，以聯(lián)合審計最大的法律基礎(chǔ)———《多邊稅收征管互助公約》為例，雖然現(xiàn)在有超過50個國家簽署了該公約，也吸收了部分發(fā)展中國家，比如中國、阿塞拜疆、哥斯達黎加和摩洛哥等，但是大部分國家還是發(fā)達國家。因此，很多發(fā)展中國家參與聯(lián)合審計的法律基礎(chǔ)不足。（2）參與聯(lián)合審計的經(jīng)驗和團隊專業(yè)素質(zhì)的不足。首先，聯(lián)合審計報告及其指南的參與國雖然都沒有聯(lián)合審計的經(jīng)驗，但是都具有同步稽查的豐富經(jīng)驗。依據(jù)FTA的調(diào)查，大部分的發(fā)展中國家都沒有同步稽查的經(jīng)驗。另外，聯(lián)合審計的有效進行要求各個參與國的審計人員不僅了解本國的稅收政策和法律法規(guī)，還要對其他參與國的法律法規(guī)有深入的理解，并且對被審計跨國公司的經(jīng)營行業(yè)也有深入的了解。因此，這是一種高水準的國際稅收合作，而發(fā)展中國家普遍存在稅務(wù)管理人員素質(zhì)不高的情況，缺乏參與聯(lián)合審計的能力。

三、中國立場和對策

作為FTA成員國的中國，多次參與了聯(lián)合審計的被調(diào)查，但是沒有參與聯(lián)合審計報告及指南的制定。雖然聯(lián)合審計的發(fā)展面臨種種困境，但是套用FTA的說法“，盡管問題是存在的，但是解決辦法也應(yīng)當(dāng)會被開發(fā)出來的，任何挑戰(zhàn)都不是不可逾越的，都可以通過公開的交流和詳細的規(guī)劃被克服。”因此，聯(lián)合審計是個非常有前途的國際稅收征管合作新思維，并且必然在未來有更大的發(fā)展空間。此外，中國簽署了大量的雙邊稅收協(xié)定以及情報交換協(xié)議，加入了《多邊稅收征管互助公約》，對企業(yè)所得稅進行了內(nèi)外資企業(yè)的統(tǒng)一，并且基本與國際接軌，這為我國參加聯(lián)合審計提供了必備的法律基礎(chǔ)。作為發(fā)展中大國，當(dāng)前我國至少應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面做出努力：

（一）立足中國國情推動聯(lián)合審計鑒于經(jīng)濟全球化是個動態(tài)的發(fā)展過程，因此在國際稅收合作中，也必須用一種動態(tài)的眼光作出及時應(yīng)對。一國對經(jīng)濟全球化的參與，不是一種籠統(tǒng)的參與，而是各國從各自國情與發(fā)展階段對不同全球化形式的選擇與參與。[6]因此，盡管聯(lián)合審計對我國稅務(wù)管理具有種種價值，值得采納和參與，但是，這些采納和參與必須立足于我國的實際情況和需求。這要求從以下兩個方面推進聯(lián)合審計：1.逐步推動參與聯(lián)合審計。鑒于我國缺乏國際合作審計的經(jīng)驗，對聯(lián)合審計的研究仍然比較稀缺。對聯(lián)合審計的推動和參與，都需要一個逐步的過程。在短期內(nèi)，可以考慮與我國具有較多和較深層次的國家之間進行雙邊的同步稅務(wù)稽查嘗試。在中期內(nèi)，可以考慮在兩岸四地、東盟等區(qū)域內(nèi)推動同步審計的嘗試，為參加聯(lián)合審計積累經(jīng)驗。經(jīng)過短期和中期同步稅務(wù)審計的經(jīng)驗積累以及發(fā)達國家聯(lián)合審計技術(shù)的成熟，再考慮實施具體的聯(lián)合審計行動。2.制定聯(lián)合審計的參與指導(dǎo)。首先，稅收征管論壇推出的聯(lián)合審計報告及其參與指南的制定，基本上都依據(jù)那些具有同步審計的國家的經(jīng)驗做出，中國則根本沒有同步審計的經(jīng)驗。稅收征管論壇也承認，每個FTA參與國稅制、立法和文化方面都面臨不同的環(huán)境，具體的聯(lián)合審計程序，有賴于參與國對本國具體環(huán)境的判斷做出設(shè)計。因此，我國如果要參與聯(lián)合審計，必須理性思考FTA的推薦建議，應(yīng)當(dāng)充分考慮我國的具體審計環(huán)境。其次，聯(lián)合審計的實施，離不開納稅人的同意和配合，美國就非常重視與納稅人的溝通。當(dāng)程序中所涉各方承諾公開和誠實交流時，才能達成理想的目標。納稅人從一開始就被包括在審計計劃的開發(fā)中。在審計計劃開始和公開會議之前，納稅人和稅務(wù)局就在籌備會議中，交換風(fēng)險分析所需的關(guān)鍵信息。此外，在成功地完成聯(lián)合審計籌劃程序的第一步之后，稅務(wù)局就會完成一個設(shè)計計劃草案，讓納稅人審核，并討論和解決納稅人關(guān)心的問題，對計劃達成共識。美國的經(jīng)驗值得借鑒。

（二）推進稅收治理能力建設(shè)1.提高參與聯(lián)合審計的制度能力。首先，作為大陸法系國家，發(fā)展中國家整體面臨參與聯(lián)合審計的難度，也早有學(xué)者[7]提出，一個對聯(lián)合審計的示范法有助于大陸法系國家應(yīng)對參加這個有價值的程序限制。中國應(yīng)當(dāng)在借鑒其他國家相關(guān)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，立足大陸法系國家的法律特征，嘗試制定出具有實際操作價值的聯(lián)合審計參與具體指導(dǎo)，為征納雙方提供指導(dǎo)，也可為其他發(fā)展中國家的參與提供參考。2.重視數(shù)據(jù)庫建設(shè)。聯(lián)合審計在推動一國稅收情報可及性的同時，也依賴于相關(guān)數(shù)據(jù)的可獲得性、完整性、連續(xù)性和準確性。雖然近年來我國的情報交換工作有了極大的發(fā)展，但是在自動情報交換等方面仍然不足。因此，為了配合聯(lián)合審計活動的開展，數(shù)據(jù)庫建設(shè)也必須盡快提上日程，建立完備、迅捷的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，實現(xiàn)多層次的數(shù)據(jù)整合。3.打造參與聯(lián)合審計的適格隊伍。在參與聯(lián)合審計方面，中國還面臨稅務(wù)機關(guān)工作人員專業(yè)能力不足的挑戰(zhàn)。當(dāng)務(wù)之急，就是盡快培養(yǎng)一批能夠勝任參與聯(lián)合審計的高層次、專業(yè)化人才隊伍，并且還需要組織保障，明確相關(guān)部門及其職責(zé)，配以必要的人員編制。

四、結(jié)語

近年來國際社會致力于推進各種形式的國際稅收征管合作的行動，使國際稅收征管合作得到了全方位、多領(lǐng)域的發(fā)展。但是鑒于背后的稅收利益的內(nèi)在沖突，國際稅收征管合作始終沒有得到突破性發(fā)展。而聯(lián)合審計充分考慮了各國政府的稅收利益、稅務(wù)機關(guān)的稅收管理成本以及跨國公司的稅收遵從成本三個因素，并有望實現(xiàn)三者之間的適當(dāng)平衡，因此作為一種國際稅收征管合作新思維，受到了各國政府和跨國公司的共同關(guān)注。鑒于聯(lián)合審計對發(fā)展中國家的特殊價值，盡管發(fā)展中國家?guī)缀鯖]有相關(guān)的經(jīng)驗，聯(lián)合審計仍然受到重視。這為聯(lián)合審計的進一步發(fā)展提供了一種推動合力，賦予了聯(lián)合審計巨大的發(fā)展?jié)摿ΑＶ袊壳斑€沒有開展過與其他國家的聯(lián)合審計，甚至沒有同步審計的經(jīng)驗，但必須注意到，隨著中國跨國公司的逐步發(fā)展，國際稅務(wù)合作也在日益加深，如果在推進聯(lián)合審計的國際稅法規(guī)則上沒有發(fā)言權(quán)，那么必將在未來的國際稅收合作中受制于人。因此，中國不論在短時期內(nèi)是否參加聯(lián)合審計項目，都必須重視對聯(lián)合審計的提前研究。這是維護中國乃至發(fā)展中國家整體利益之所需，也是本文的研究目的之所在。

作者：葉莉娜 張景華 單位：中國政法大學(xué) 民商經(jīng)濟法學(xué)院 中共國家稅務(wù)總局黨校 科研中心