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建設項目乙供材料，顧名思義就是建筑安裝工程中由合同乙方（承建單位）按照甲方（建設單位）要求提供并與甲方結算的工程材料。乙供材料具有種類數量多、單位價值量小的特點，建設單位為了減少自身招投標、合同履約等管理程序，通常將這些材料委托承建單位采購，這樣就減少了建設單位的管理成本，但同時也會增加稅務支出。因此，筆者認為，對建設項目乙供材料進行增值稅稅收籌劃很有裨益。

一、建設項目乙供材料征稅政策及現狀

（一）相關稅收政策1.增值稅相關政策。《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）第一條規定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產發生的進項稅額，可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱條例）（國務院令第538號）和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱增值稅暫行條例實施細則）（財政部國家稅務總局令第50號）的有關規定，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣。《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條明確固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。對于一般納稅人的不動產以及用于不動產在建工程的購進貨物，是不準予抵扣進項稅額的。同時，《增值稅暫行條例實施細則》第二十三條又對不動產和不動產在建工程進行界定，即“不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。”為了進一步明確固定資產增值稅進項稅額抵扣范圍，國家又出臺了《財政部、國家稅務總局關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號），明確《增值稅暫行條例實施細則》第二十三條第二款所稱建筑物是指供人們在其內生產、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產分類與代碼》（GB／T14885-1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構筑物是指人們不在其內生產、生活的人工建造物，具體為《固定資產分類與代碼》（GB／T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產資源及土地上生長的植物；以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指：給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。因此，對于固定資產投資建設項目，首先應當根據以上增值稅相關條款判斷是否符合抵扣范圍，然后按照“應抵盡抵”的原則取得足額增值稅專用發票，并合理抵扣。2.營業稅相關政策。《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令第540號）規定在中華人民共和國境內提供建筑業勞務的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱營業稅暫行條例實施細則）（財政部國家稅務總局令第52號）第十六條規定納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。同時，《營業稅暫行條例實施細則》第七條規定：“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：（1）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；（2）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。”除此之外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。根據以上營業稅相關政策，我們可以得出以下結論：（1）建設項目承建單位主營業務通常為建筑安裝業，屬于營業稅納稅人；（2）其提供建筑安裝服務的同時所提供的工程所用原材料、設備及其他物資應當分不同情況處理，若屬于自產物資，應當按照混合銷售業務處理，若屬于外購物資，則按照第十六條規定計入建筑安裝業務營業額繳納營業稅。既然稅法對乙供材料是否屬于乙方自產有特別認定，那么筆者認為在設計納稅籌劃方案時也應當區分兩種情況分別設計。

（二）建設項目乙供材料稅務處理情況由于營業稅和增值稅同屬于流轉稅，一項經濟業務中不能重復繳納稅金，若項目承建單位全部繳納營業稅，就不能再對乙供材料部分開具增值稅發票，建設單位也就無法享受固定資產進項稅額抵扣的政策。在實際操作過程中，建設項目中乙供材料往往包含在施工合同中，并且在施工費用中結算，由項目承建單位根據審定的結算價（包括建筑安裝費、乙供材料費、稅費等）全額開具建筑安裝業營業稅發票，建設單位根據結算價全額計入工程成本。

二、納稅籌劃方案設計

針對稅法相關規定，筆者區分項目承建單位提供自產和外購貨物兩種情況，分別設計納稅籌劃方案。

（一）承建單位提供自產貨物下的納稅籌劃承建單位銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務為混合銷售行為，應該按照銷售貨物和建筑勞務分別開具增值稅和營業稅發票，建設單位取得增值稅發票可以抵扣進項稅。在這種情況下，實務操作過程中還應當注意三點：一是施工單位應當就銷售貨物和提供建筑安裝勞務分別核算，確保賬務清晰，在經得起稅務檢查的前提下，工程結算價上盡可能向銷售貨物傾斜，也就是盡可能多開增值稅票；二是對于自產貨物要界定清楚，盡可能取得稅務部門的認可，做好解釋工作，對于建筑安裝企業來說，屬于“外購材料”還是“自產貨物”關鍵在于區分加工過程屬于“生產過程”還是“施工過程”，如果加工過程是“生產過程”，則屬于使用“自產貨物”，若加工過程屬于“施工過程”，則屬于使用“外購材料”；三是合理運用“附屬從主體”的稅法原則，盡量取得內容符合可抵扣范疇的增值稅票；四是承建單位應當取得一般納稅人資質，開具增值稅專用發票。

（二）承建單位外購貨物下的納稅籌劃在承建單位外購貨物的情況下，納稅籌劃總的思路是避免被認定為混合銷售行為，根據具體情況，可考慮選用以下三種方案：1.簽訂材料代購協議。在合同中明確承建單位提供材料的行為性質為“代購”，即代建設單位采購，沒有任何利潤，另外還要明確材料發票開具方式，即由材料供應單位提供材料增值稅發票，抬頭為建設單位，承建單位不再重復提供。在這種方式下，由于建設單位通過承建單位將資金最終支付給材料供應單位，造成所支付款項的單位（承建單位）與開具抵扣憑證的銷貨單位（材料供應單位）不一致，不符合《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號）的規定，存在一定的稅務風險。因此，采用這種方式，需要與稅務部門做好溝通，取得理解和支持，包括對“代購”行為的認可和發票開具方式。2.拆分合同。建設單位和承建單位將合同拆分成建筑安裝和材料采購兩個合同，并分別簽訂。同時承建單位在會計核算上分別按照建筑安裝、材料銷售進行單獨核算。通過合同分拆和單獨核算，將混合銷售行為轉變為兼營行為，根據《增值稅暫行條例實施細則》規定，對于兼營行為，納稅人應當分別核算增值稅業務和營業稅業務，分別交納增值稅和營業稅。采用這種方式，要求承建單位取得一般納稅人資質。3.利用招標策略，選取施工單位和材料供應單位組成的聯合體為合同乙方。在不違背法律法規的前提下，合同招投標時優選施工單位和材料供應單位組成的聯合體為中標單位。這樣，在合同價款結算時，施工單位可以根據施工進度開具營業稅發票，材料供應單位根據材料供應情況開具增值稅發票，建設單位就可以取得增值稅專用發票進行進項稅抵扣。

三、建議

筆者認為，稅法對合同乙方自產和外購材料在納稅方面區別對待不盡合理，由于各地稅務主管部門理解以及執法尺度都會有所差異，以上納稅籌劃方案也就不具有普遍適用性，存在一定的稅務稽查風險。因此，筆者建議：首先，國家層面，稅務主管部門應當加快改革力度，將建筑安裝業納入營改增試點，進一步完善增值稅抵扣鏈條，避免抵扣環節在增值稅銷售貨物與營業稅應稅勞務之間斷裂，從而減輕企業稅負，提升企業更新機器設備，采用先進技術的動力。其次，承建單位層面，在國家出臺營改增政策之后，力求規范稅務管理和會計核算，將乙供材料作為物資銷售，與建筑安裝服務分別獨立核算，按照兼營業務不同稅率分別繳納增值稅。最后，建設單位層面，在委托外部單位實施項目建設時，應當在合同中明確建筑安裝工程量和乙供材料清冊，加強現場物資管理等過程管控手段，按實足額取得增值稅專用發票，并及時抵扣。

作者：胡俊輝 單位：國網浙江省電力公司寧波供電公司