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研究一國的審計制度，必然要聯(lián)系一國的憲政制度。憲政是以憲法為基礎建立起來的政治制度，是依據(jù)憲法進行政治的原理。但憲法畢竟不同于憲政，憲政是憲法的目標。中國有憲法，但要真正實現(xiàn)有效的憲政尚需時日。在通往憲政的道路上。政府審計監(jiān)督權作為憲政視野中的“權力”亮點，與立法權、行政權、司法權的相互補充，成為中國憲政發(fā)展過程中不可回避的矛盾。這就要求我們認真研究憲政價值的普遍原理，結合中國目前的憲政改革，重新審視政府審計制度，構筑新的認識平臺，探索其發(fā)展規(guī)律，尋求與中國憲政改革相適應的政府審計制度。

一、政府審計與憲政價值之間的必然聯(lián)系

(一)政府審計是憲政國家基本的政治制度之

追溯傳統(tǒng)的憲法學理論研究，我們發(fā)現(xiàn)，憲政的價值特征與人民主權、民主、法治、分權與制衡、人權等價值觀念緊密地結合在一起。具體來看，人民主權強調(diào)國家的一切權力歸人民所有。它是限制國家權力行使的一種道德力量。民主即人民對政府權力的行使或參與，即人民的統(tǒng)治或良治。民主可能會導致多數(shù)人暴政，只有當一個國家的制度設計使得行使權力的人保持相互監(jiān)督，以便把人們不可避免犯錯誤的可能性降到最低限度的時候，民主才能真正發(fā)揮作用。法治是為了促使政府公共權力克制和富有理性的行使而提出的一種制度安排。它要求所有政府的權力的行使都被納入憲法的軌道，并受憲法的制約。分權與制衡強調(diào)的是權力只有通過權力才能加以控制，只有引入權力的監(jiān)督、互控機制與制衡可以確保政府機關傾聽意見、自我告誡、自我調(diào)整和學習。人權強調(diào)的是公民對國家權力行使結果的享有，即民享。

從憲政價值特征的共同屬性來看，都強調(diào)了憲政即國家的強制性權力受到約束的政府制度。這是憲政的本質(zhì)。雖然人權從表面上看，與政府的控制無關，但所有控制的目標都是為了人權，這也是現(xiàn)代憲政的價值所共同追求的目標。政府審計正是作為國家強制性權力監(jiān)督與制約機制的一個重要組成部分。由憲法規(guī)定并確立起來的一項政治制度。從組織地位上，它往往具有較高的層次性、獨立性與專職性，從審計手段上，具有獨特性，具有其他權力監(jiān)督形式不可替代的彌補作用。尤其是作為私權的受托者，對于公權(即一個國家的政府)能否有效的履行契約，具有其他監(jiān)督形式無法比擬的作用。為此，世界上絕大多數(shù)成文憲法的國家都在其憲法中確定了國家的審計監(jiān)督制度，明確了政府審計機關的職責、權限、審計機關負責人的任免等內(nèi)容。憲法關于審計制度的確立，從立法上確定了審計制度的基本政治制度的地位。對此，項俊波(2002)，楊肅昌、肖澤忠(2004)，林海(2007)都從憲法的基本理論角度，論述了現(xiàn)代國家審計制度是憲政國家的重要政治制度之一的觀點。如此，政府審計制度的產(chǎn)生和發(fā)展也就與憲法、憲政環(huán)境的變化產(chǎn)生了必然的聯(lián)系。

(二)憲法、憲政環(huán)境的變化需要政府審計的良治作為支撐

縱觀政府審計的發(fā)展史。一個國家政治、經(jīng)濟等環(huán)境變化、發(fā)展，不斷調(diào)整著政府審計的模式、內(nèi)容和職責范圍。諾思(1991)認為，制度環(huán)境是一個社會最基本的制度規(guī)則，是決定其他制度安排的基礎性制度。政府審計制度是國家基本的政治制度之一，是國家基本政權組織形式的重要組成部分。憲政的政治制度對審計體制而言就是重要的制度環(huán)境。

新中國成立后由于多種原因。憲政并未得到較好的建設。上個世紀80年代末，社會主義市場經(jīng)濟和民主法治建設穩(wěn)步推進。理論界對憲政和憲法相關的理論逐步給予更大關注。他們在全面介紹西方憲政理論的同時，立足于中國法治建設的實際提出了自己的憲政理論——依法治國與權力制約、監(jiān)督機制。

從目前來看，憲政改革的腳步已經(jīng)悄然走人了我國政治制度改革的行列中。黨的十五大提出“依法治國。建設社會主義法治國家”的治國方略后，憲政理論研究和實踐的探索達到了高潮。黨的十六大在論述政治體制改革中更是明確指出：加強對權力的制約和監(jiān)督，建立結構合理、配置科學、程序嚴密、制約有效的權力運行機制，從決策和執(zhí)行等環(huán)節(jié)加強對于權力的監(jiān)督……發(fā)揮司法機關和行政監(jiān)察、審計等職能部門的作用。這也是第一次明確提出政府審計在國家權力的制約和監(jiān)督方面的地位。與依法治國相呼應的是依法行政、依法執(zhí)政。2004年3月，國務院下發(fā)《全面推進依法行政實施綱要》，對如何依法行政、建設法治政府提出了具體要求。2004年9月，黨的十六屆四中全會第一次明確提出：“依法執(zhí)政是新的歷史條件下黨執(zhí)政的一個基本方式。”標志著中國共產(chǎn)黨的執(zhí)政方式從主要依政策執(zhí)政向主要依法律執(zhí)政轉變。即依法決策、依法辦事、政務公開、規(guī)范執(zhí)法等。2004年9月15日，在紀念全國人大成立50周年大會上所作的報告中，明確指出：必須堅持依法治國的基本方略，不斷推進建設社會主義法治國家的進程。堅定不移地實施依法治國的基本方略。是國家長治久安的重要保障。依法治國不僅從制度上、法律上保證人民當家作主，而且也從制度上、法律上保證黨的執(zhí)政地位。依法治國，前提是有法可依。基礎是提高全社會的法律意識和法制觀念，關鍵是依法執(zhí)政、依法行政、依法辦事、公正司法。……要加強立法工作，到2010年形成中國特色社會主義法律體系。要全面推進依法行政。繼續(xù)深化行政體制改革，加快轉變政府職能，努力建設法治政府。從憲政價值具有的特征來看，法治是憲政重要表象。憲政改革要求政府運行必須法治化。2007年，黨的十七大報告重新闡釋了權力的制約和監(jiān)督機制，提出建立健全決策權、執(zhí)行權、監(jiān)督權既相互制約又相互協(xié)調(diào)的權力結構和運行機制，其對于規(guī)范權力運行、從源頭上防治腐敗，深化我國的政治體制改革，意義十分重大。

從以上我們可以看出，我國的政治制度環(huán)境正在發(fā)生著巨大變化，這種變化的環(huán)境需要政府審計作為強大的支撐，加強對于權力的制約和監(jiān)督。反觀現(xiàn)實，我們發(fā)現(xiàn)，政府審計監(jiān)督權的地位、性質(zhì)、作用和功能，以及相應的體制模式，落后于現(xiàn)存的政治制度環(huán)境變化，并產(chǎn)生了矛盾和沖突。連續(xù)了幾年的“審計風暴”，讓全國矚目，但是審計風暴過后，一系列的審查出來的問題，讓今天的人們遭遇了“審”美疲勞，審計出來的問題，解決不了，問責不知走向何處?中國行政范式的政府治理模式使得政府審計的“立法模式”成為空中樓閣。在我國，政府審計仍是政府治理的工具，而難以直接成為人民手中的“大棒”，這與產(chǎn)生于公共受托經(jīng)濟責任政府審計本質(zhì)的理論探討難以自圓其說。政府審計理論上的研究遇到了困境，只好停留在實踐層面的技術方法研究，難以取得實質(zhì)性的理論突破。連續(xù)的審計風暴，終于迎來了2006年2月28日《審計法》自頒布以來的第一次修訂，但從目前的改革內(nèi)容上來看，審計體制的問題終究沒有得到解決，政府審計權力運行依然有限。事后監(jiān)督的問題還沒有從根本上改善。政府審計遭遇制度困境。在這種背景下，政府審計治理的問題提到了前所未有的高度。良治是人類文明成長的內(nèi)在要求和重要標志，良治也應是政府審計治理的內(nèi)在要求、重要標準和終極目標。為此，我們將從憲政價值視角，在更深層次上將人民主權、法治、民主等價值內(nèi)涵與政府審計的普遍原理相結合而構建的認識平臺，深入剖析與解釋政府審計制度中存在的問題。

二、運用人民主權、民主的憲政價值再讀政府審計權力本質(zhì)

根據(jù)辭海的解釋：“本質(zhì)是事物本身所固有的、決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性。”政府審計的本質(zhì)是什么，這是研究政府審計理論的首要，也是決定政府審計性質(zhì)、責任、地位、作用的根本。長期以來，理論界并未形成統(tǒng)一的意見。在眾多的學說中，用經(jīng)濟監(jiān)督和受托經(jīng)濟責任來解釋政府審計的本質(zhì)較為具有代表性。經(jīng)濟監(jiān)督學說在我國社會主義憲政初期，從82年憲法確定設立政府審計起到現(xiàn)在。基本上符合了當時的政治制度環(huán)境，發(fā)揮了重大的作用。在那種背景下，政府是在黨領導下的“強勢政府”。政府無所不能、無所不包、無所不在，審計機關設置在政府，自然就是為了有利于加強黨和政府對經(jīng)濟的控制與監(jiān)督，為政府的經(jīng)濟建設而服務，同時也有利于起步的政府審計工作在政府的大力支持下迅速進入“角色”。這對當時審計事業(yè)的發(fā)展是十分必要的。時至今日。這種體制已顯缺陷。

國家權力必然存在授予者，只有當各種權力治理的運行秩序符合授權者意志時，這種權力及其治理行為，才是正當?shù)模艑儆诹贾?王三秀，2006)。根據(jù)人民主權的憲政前提，國家權力最終來源于人民，應當為人民服務，接受人民的監(jiān)督。這一點，在我國《憲法》中也作了明文規(guī)定：“人民是國家的主人，社會主義國家的一切財富屬于人民。”在代議制民主形式下，政府審計也是一種權力，即政府審計權。作為國家權力的重要組成部分，政府審計權是人民賦予政府審計的一項權力。賦予政府審計權力的目的在于監(jiān)督那些受人民委托經(jīng)營公共財產(chǎn)的機構或人員，在經(jīng)營公共財產(chǎn)過程中的行為是否符合法律規(guī)定，是否經(jīng)濟且效益地履行了職責。是否體現(xiàn)了公益。如果沒有，則要承擔相應的受托經(jīng)濟責任。這時，我們似乎可以推斷出，受托經(jīng)濟責任尤其是公共受托經(jīng)濟責任觀點更符合憲政的人民主權道德要求，更能說明政府審計權力的本質(zhì)。其實，受托經(jīng)濟責任的觀點更多的是用來描述審計的產(chǎn)生動因。楊時展(1982)就曾以受托責任學說為基礎，得出“審計因受托責任的發(fā)生而發(fā)生。因受托責任的發(fā)展而發(fā)展”的結論。公共受托經(jīng)濟責任僅是解釋了政府審計權力的對象，目標是確定或解除其所負的受托經(jīng)濟責任。不應成為政府審計權力的本質(zhì)。秦榮生教授(2004)就認為，在我國：“各級政府是否切實地履行了公共受托經(jīng)濟責任，并不是由各級政府自己說了算數(shù)，而必須由政府審計機關通過審計公正地對其履行公共受托經(jīng)濟責任作出評價，進而確定或解除其所負的受托經(jīng)濟責任。”

本文認為，運用憲政的人民主權價值的觀點，在國家權力視野中，政府審計權力是區(qū)別于并獨立于立法、行政、司法公共權力之外的一種權力，這種權力為人民所直接擁有，是人民意志的體現(xiàn)。什么是人民，事實上，在現(xiàn)代的國家經(jīng)濟生活中，它表現(xiàn)為分散的自然人和個人權力以及作為獨立經(jīng)濟組織的企業(yè)權力，稱之為私權(謝志華，2008)，在公民社會中擁有私權的最基本群體就是公民。在沒有國家的時代就存在私權，與私權存在相關，公權的存在是必不可少的，沒有公共權力的存在，就無法實現(xiàn)私人行為的有序，即無法實現(xiàn)公共秩序。因此，作為公權的主體(一個國家的政府)主要是為了社會整體利益提供公共產(chǎn)品和社會秩序。歷史上公認的三權分立，強調(diào)的是公共權力的不同主體之間的相互制約。強調(diào)的是各種不同權力的關系和運作上的分權與制衡，即加強立法權、行政權、司法權的相互制約，通過三種權力之間在職能上的相互牽制，防止某一權力被某個人或某個公共組織所壟斷、濫用。相應的形成了立法監(jiān)督、司法監(jiān)督、行政監(jiān)督機制。但我們會發(fā)現(xiàn)，這僅是在公權(政府)內(nèi)部找到了防止濫用權力的有效方法，它是公權的不同主體之間的相互制約。以權力制約權力，還需要外部的制約機制。但私權具有分散性和非專業(yè)性，難以直接履行該項職能，這才產(chǎn)生了政府審計的需要。政府審計權力作為私權主體保留的一部分權力，并沒有讓渡給政府，也不能讓渡給公權(政府)。這主要是為了保證公共權力按照契約的本意正確行使，人們有權監(jiān)督權力，在必要時有權收回曾經(jīng)讓渡的權力。不再服從于違背私權主體的公權。可見，政府審計作為私權主體的一種監(jiān)督工具，其本質(zhì)是私權對于公權的一種外部監(jiān)督機制，是一種私權監(jiān)督，其權力來源于最廣泛的私權主體——公民。只有明確了這一政府審計本質(zhì)，才能很好的體現(xiàn)政府審計權力的明顯授意者，才能代表廣大私權主體，才能在既承認和尊重作為私權讓渡結果的立法權、司法權、行政權力之間的相互內(nèi)部監(jiān)督，也承認和尊重了作為公民權力組成部分的私權對于政府的監(jiān)督。而只有在此基礎上，才能構建真正的政府審計良治。

三、運用分權與制衡的憲政價值重新闡釋政府審計權力的設置

與各國政治體制相適應，不同國家通過法律形成了政府審計權力的不同設置模式，政府審計在不同的權力結構中具備了不同的地位和職能，目的在于期望政府審計能夠與各國的政治體制取得邏輯統(tǒng)一的政治效果，有效發(fā)揮政府審計的職能。從具體的政府審計權力設置模式來看，我國自1982年現(xiàn)行審計制度建立以來，楊時展(1982)，尹平(2001)，吳聯(lián)生(2002)，項俊波(2001、2002)，李季澤(2004)，秦榮生(2004)楊肅昌、肖澤忠(2004)，石愛中(2005)，馬曙光(2006)等眾多的學者對政府審計權力設置的選擇問題展開了討論，形成了“改良觀”、“升格論”、“雙軌制”、“一府三院制”和“立法模式觀”等觀點。目前，這些研究各具特色，說法不一。但從目前普遍接受的觀點來看，還是立法模式、司法模式、行政模式和獨立模式具有普遍的意義。對此，本文傾向于普遍意義的觀點。深入觀察我國學者進行的研究，從其內(nèi)容來看，也主要在這四種模式范圍的基礎上，從不同的側面進行拓展和創(chuàng)新。從研究的總體趨勢來看。是向取信于民、聽信于民的方向發(fā)展，這是與政府審計權力是人民監(jiān)督權的本質(zhì)分不開的。在這四種模式中，各具優(yōu)缺點。從更有利于審計發(fā)揮作用和我國民主政治和法治的現(xiàn)實、未來發(fā)展趨勢出發(fā)，研究的焦點集中在了立法模式與獨立模式上。

本文認為，憲政價值中的分權與制衡特征應成為政府審計權力設置選擇的標準。分權與制衡的衡量標準一方面可以保證向人民負責的政府審計權力本質(zhì)的體現(xiàn)，有利于代表人民的意愿加強對于其他權力的制約。另一方面，以權力制約權力。該標準要求政府審計本身也應成為權力制約的對象。分權有效地防止了權力的集中，防止了權力的濫用和腐敗。政府審計寓于立法權力之下，在我國不具有現(xiàn)實性。一方面我國“議行合一”的人民代表大會制度不同于西方三權分立的體制，設置于立法機構——人民代表大會的領導之下，仍難以逃脫行政權力設置模式所帶來的弊端，使其仍然具有政治權力的實質(zhì)。立法模式容易使政府審計權力成為政治的工具。這往往有悖于人民的意志。且從西方來看，在立法模式下，政府審計權力往往受制于立法權，弱化自身的獨立性，真正的法律效力很難實現(xiàn)。為此，政府審計權力應獨立設置于立法、行政、司法三權之外，納入權力制約機制之中。從這個標準來看，獨立模式更適合于未來我國憲政環(huán)境改革的趨勢，這也是與黨的十七大的權力制約目標相吻合的。當然，對于獨立模式改革的方式。本文建議采取漸進式的改革，不能一蹴而就。首先在現(xiàn)行框架內(nèi)完善，待人民代表大會職能、民主法治環(huán)境進一步完善后，在適當時候將政府審計置于最高國家權力機構直接監(jiān)督下。再將政府審計權力獨立于行政權力之外，使其組織、人員、經(jīng)費獨立。

四、運用法治的憲政價值實現(xiàn)依法治審。保障政府審計權力的有效實施

良治的權力行為、良好的社會治理必須符合一種法則：即正當?shù)臋嗔Ρ仨毢虾醴伞嗔蕾囉诜桑瑫r還要受制于法律。運用憲政價值法治的內(nèi)涵，我們還可以啟示到，對于政府審計權力內(nèi)部應實現(xiàn)依法治審。這是與我國依法治國、逐步建設社會主義法治國家的趨勢相適應的。

依法治審具有兩層含義：首先是政府審計權力設置依據(jù)的法治化。這一方面可以保證政府審計擁有法律的獨立地位，不受任何權力的干涉；另一方面有利于更好的體現(xiàn)最基本的權力主體——公民監(jiān)督的政府審計權力本質(zhì)。在這個過程中《憲法》往往可以規(guī)定國家權力的來源、結構、范圍、行使原則、程序及限制和控制權力的范圍，并劃定行使權力的合法形式。為此，應通過最高權力機關。在《憲法》中確定政府審計權力獨立性地位，以及其服從于最高國家權力，服從于法律的地位。明確審計權行使者的職業(yè)地位與法律保障性(包括任期、監(jiān)督手段、人身保障)、審計組織的法律保障性、經(jīng)濟資源的保障性、審計結果的法律有效性。以保證審計權行使的法定性，進而不受其它權力干涉。當然政府審計權力也不能完全游離于權力之外，形成自身的專權，不能集審查、裁決、處罰權力于一身，否則，這又會導致新的權力腐敗，因此政府審計權力設置的法治中，仍應遵循權力運作的規(guī)律和特點。其次，是政府審計權力行使的法治化，即依法審計。依法審計的前提是建立良好的審計法律體系。其中，《審計法》是調(diào)整政府審計關系的法律規(guī)范的總稱。它是根據(jù)《憲法》和《立法法》的基本精神，對審計相關方的法律地位和行為規(guī)范，對審計機關及其工作人員的性質(zhì)、任務、職責、工作程序及審計訴訟等做出的規(guī)范。此外，對于政府審計監(jiān)督行為而言，符合程序法規(guī)定的重要性與符合實體法的規(guī)定同樣重要。因為程序的錯誤或違法可能導致整個政府審計監(jiān)督權的憲政基礎行為的失敗，從而改變了政府審計監(jiān)督行為的性質(zhì)。為此，政府審計部門應根據(jù)憲法、審計法律法規(guī)、部門規(guī)章以及審計準則等法律明確審計中的程序和制度，如審計計劃程序、現(xiàn)場審計前準備程序、現(xiàn)場審計的實施程序、對內(nèi)對外審計報告程序、審計結果處理處罰程序、聽證程序、復議程序等。還有審計通知制度、回避制度、審計人員輪換制度、筆錄制度、聽證制度、告知制度等。這樣既能起到維護被審計單位合法權益的作用，同時也促進了審計人員的正當行為，保護了審計人員合法權益的作用。再次，政府審計機關在履行審計監(jiān)督職責時，還應嚴格遵守與審計監(jiān)督行為相關的法律規(guī)定，不可違背這些法律所規(guī)定的運作規(guī)則和內(nèi)容。如我國國務院頒布行政法規(guī)《審計法實施條例》、國家審計署的《國家審計準則》等。

五、運用人權的憲政價值實現(xiàn)人本審計，克服審計法治的“剛性”不足

憲政的普遍原理的價值表現(xiàn)形式只可能存在于各個國家具體的憲政實踐中，人權是與特定社會的“人”的觀念緊密相連的，每個政治社會必將依據(jù)其價值觀和信仰來確定“人”的權利范圍和排列順序。對此，西方憲政的超越之維是確立了“人的尊嚴”的核心價值。在我國對應觀念就是“以人為本”。以人為本是憲政的人權價值目標在我國的具體實踐。運用到審計實踐中，以人為本是一種審計文化，它具有彌補性功能，可以彌補審計法治式剛性管理的不足，可以通過價值觀、信念、審計追求、社會責任感等等所構成的柔性管理來激勵、引導審計行為，從而達到審計目標，它能起到一般審計管理所起不到的作用。推行以人為本的“人本審計”可以實現(xiàn)政府審計機關剛性管理與柔性管理的有機結合，營造有利于審計事業(yè)可持續(xù)發(fā)展、優(yōu)秀審計人才成長的優(yōu)良環(huán)境。

人本審計具有兩層含義：首先，以人為本要求政府審計機關的工作視線應從關注權力的運行轉移到服務的質(zhì)量。從政府轉移到最終消費者——公民。政府審計要保證獨立、客觀公正的社會地位和聲譽。無論是在決策上還是在執(zhí)行上都必須有更強的服務意識，了解公民的需要，更多地聽取私權主體的意見，形成審計管理的服務化體系，形成民主的參與、說明義務和授權的觀念。政府審計必須同其它非政府公共管理組織競爭，如果沒有優(yōu)質(zhì)的服務，他們終將失去權力。所以，服務將是政府審計機制人本管理創(chuàng)新的主題。應把老百姓關心的事情，如環(huán)境、醫(yī)療、養(yǎng)老保險、經(jīng)濟安全、重大災害等問題，作為審計工作關注的重點，對群眾反映的熱點問題開展審計調(diào)查。通過合法的審計結果公告制度把調(diào)查結果告訴公眾，通過各種渠道，讓公民獲得更多的知情權、參與權和監(jiān)督權，接受公民的檢查與建議，既維護了公眾利益，又促進工作。其次，以人為本的價值理念要求政府審計機關的管理者應該承認，從事政府審計的政治家、公務員與其他人沒有什么兩樣，也有自己的“私人”利益，也有自身的安全感、尊重感和成就感。為此，在政府審計人力資源管理中，應根據(jù)審計的職業(yè)特征，注意提倡審計人員的獨立人格，追求高尚的理想與道德，倡導求實和創(chuàng)新的意識，強調(diào)團結互助精神和組織的凝聚力，講究工作效率和效果，自覺嚴格遵守工作紀律，并最終形成機關全體人員的共識，逐漸構建和諧穩(wěn)定的政府審計組織文化。