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《中南財經政法大學學報》2014年第三期

一、稅法對持續經營假設的應用

(一)企業全部產權轉讓根據增值稅和營業稅相關規定(國稅函[2002]420號),企業轉讓全部產權而涉及到整體資產轉讓,不征增值稅,企業全部產權的轉讓也不征營業稅.國家稅務總局[2011]13號公告拓展了420號公告的內涵,規定企業通過合并、分立、出售、置換等方式重組,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債券、負債和勞動力一并轉讓給其他經濟主體,不納入增值稅的征收范圍.當然在這種不征收增值稅的重組中,有著嚴格的條件:這種轉讓必須是整體轉讓,即重組的某種形式,轉讓的條件是將實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力“一并”轉讓給其他經濟主體.也就是說,必須是轉讓企業全部產權的資產重組,即轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物或資產,才不屬于增值稅的征稅范圍.如果交易的目的只是資產轉讓或資產收購,不管每次轉讓資產的金額有多大,都應當征收增值稅.在同一納稅年度,國家稅務總局[2011]51號文規定:自2011年10月1日起,納稅人通過合并、分立、出售、置換等方式進行資產重組,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他經濟主體的行為,不屬于營業稅征收范圍,其中涉及的不動產、土地使用權轉讓,不征收營業稅[4].如13號文規定一樣,不征收營業稅也必須同時滿足兩個嚴格的條件:一是企業須進行全部或者部分實物資產的轉讓;二是與轉讓資產相關的債權、債務和勞動力應該同時轉移給接受實物資產的經濟主體.如果企業只將全部或部分實物資產轉讓給其他企業和個人,而未將與實物資產相關的債權、債務和勞動力轉移,對轉讓中涉及到的不動產、土地使用權轉讓應征收營業稅.以上關于企業重組不繳納增值稅和營業稅的前提事實上就是遵循了持續經營的假設,除以上必要條件外,還有一個必要條件就是那些重組的企業在重組后至少要連續經營12個月.之所以要求整體轉讓和近似乎整體轉讓,不是拆分轉讓,是為保證轉讓后的購買方能用這些資產和因相關權利的持有而持續經營.再則,對整體資產的轉讓征收增值稅,對全部產權的轉讓征收營業稅,轉讓企業勢必要繳納數目可觀的增值稅和營業稅,從而影響企業的現金流,可能會妨礙和影響企業原有經營活動的繼續.

(二)特殊重組企業重組分為一般重組和特殊重組.特殊重組又稱為免稅重組,在企業所得稅法中是指滿足規定的條件下進行重組而獲得的所得和利得暫免征收企業所得稅,企業重組業務的企業所得稅征管辦法分別由財稅[2009]59號通知和國家稅務總局[2011]4號公告予以規范.免稅重組除了“應具有合理的商業目的、重組后連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動、重組中取得股權支付的原主要股東在重組后連續12個月內不得轉讓所取得的股權”這些保證持續經營的條件以外,以股權收購為例,還要求“收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75％,且收購企業在該股權收購時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％”,只有滿足這樣的條件和股權比例的情況下,才能保證企業原實質性經營活動不會改變[5].并且,企業所得稅法進一步規定了“收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎和被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎以被轉讓資產的原有計稅基礎確定”,即并非按照重組時的公允價值確定,這樣就將重組中產生的利得或虧損留在賬面上,不在交易活動中實現.進而,在滿足以上各個條件的股權轉讓中,股權轉讓所發生的交易額暫免征收企業所得稅,只對非股權支付的交易額征收企業所得稅.之所以這樣規定,也是基于上述股權比例的限制規定意味著企業的重組并不改變或者結束現有的實質性經營,資產沒有變賣、股權未能變現,如果征稅則增加了企業的稅收負擔,同樣影響企業的現金流.而非股權支付額意味著一方獲得了現金收入和能變現的資產,對其征稅不影響企業的經營活動.以上兩個假設符合持續經營的會計假設,也是會計假設在稅法中的應用和體現.但是持續經營的會計假設使得稅法和會計核算之間出現差異,也成為企業在經營活動中進行籌劃的條件.事實上,以上的各種免稅或不征稅,無論是增值稅、營業稅還是企業所得稅并非真正意義上的免稅和不征稅,而是一種延期納稅(rolloverrelief).這種延期納稅緩解了重組后持續經營企業的因未獲得現金收入、只是獲得控制權而導致的納稅困難,也鼓勵企業在結束某項投資后進行國家鼓勵的產業政策方面的再投資.只要投資不徹底終止或者企業未被清算,納稅人可以一直享受延期納稅.這種延期納稅是通過重組后的資產仍以該資產原有的計稅基礎為重組后資產的入賬價值來實現的,是一種廣義上的延期納稅[6][7].

(三)商譽企業所得稅法規定進行應納稅所得額計算時自創商譽不得攤銷、外購商譽只能在轉讓時一次性扣除其成本.會計準則出于謹慎性原則和歷史成本原則的考慮,對自創商譽一般不予資本化[8].由于商譽是在企業的經營活動中創立和累積起來的,是企業在持續經營過程中形成的與企業經營管理水平、產品質量高低密切相關的資產.而且在商譽的逐漸形成過程中,關鍵的因素是人.通常情況下管理水平較高的企業具有良好的聲譽,獲得客戶的信賴,也由于嚴謹和完善的組織,生產效率較高,商譽所內含的價值也就越高.可見,在商譽的形成過程中,很多企業并沒有對商譽的形成進行額外資金投入,其開發成本很難用資金反映出來,其功用與開發成本之間的關系也不確定,在會計上難以準確計量其價值.因此,自創商譽不允許攤銷.國際會計準則通常將外購商譽與企業合并聯系在一起,在涉及企業合并的會計準則中對商譽的會計處理進行了規范.如果企業合并發生同一控制關系下,則按照原賬面價值確認被購買方的資產和負債,而不是按照公允價值確認,因此,不需要進行調整,不形成商譽[9].如果企業合并發生在非同一控制關系下,會計準則規定核算方法為購買法,所取得的資產和負債按照公允價值確認;在非同一控制下的合并,如果成本大于被購買方可辨認凈資產公允價值,差額部分被確認為購買方的商譽;合并成本小于被購買方可辨認凈資產公允價值,復核差額部分后確認為購買方的當期損益.由于商譽是無法具體確認的資源,并且能使企業獲取超額收益的能力,因此,會計準則中也規定商譽不進行攤銷.依前文所述,稅法規定商譽不允許攤銷,外購商譽在轉讓時才能扣除其成本,其理論依據依然建立在企業經營狀況會越來越好的持續經營假設的基礎之上,假設了商譽只會越來越有價值而且不會因為使用而發生損耗.

(四)廣告費、業務宣傳費和職工教育經費根據權責發生制和真實性、相關性原則,企業發生的與生產經營活動相關的廣告費、業務宣傳費和職工教育經費允許在計算會計利潤的時候據實扣除.但企業所得稅法從公平稅負、保證財政收入的征稅目的和基于廣告費等是預算經費的角度出發,允許企業發生的與生產經營活動相關的廣告費、業務宣傳費按照銷售(營業)收入的一定比例計算并于所得稅前扣除;職工教育經費則按實發工資總額的一定比例扣除.廣告費和業務宣傳費按照銷售(營業)收入的15％計算扣除,職工教育經費除特別規定外,按照實發工資總額的2．5％扣除,實際發生金額超過規定標準的部分,當期不允許所得稅前扣除,但可以無限期結轉到未來的納稅年度扣除.以生產企業廣告費和業務宣傳費的扣除為例,生產企業的新產品上市初期或者生產活動初期,會因為知名度較低而導致產品在市場上的占有率有限,品牌效應不能夠第一時間發揮出來,需要通過大量的廣告支出贏得消費者的青睞和信賴.因此,早期廣告費和業務宣傳費占銷售收入的比例過高,加之廣告費和業務宣傳費是典型的預算經費,以銷售收入或者營業收入作為衡量其支出效果是比較合理的衡量方法.稅法只允許一定比例的廣告費和業務宣傳費稅前扣除,造成生產企業在經營初期或者新產品上市初期發生的大量廣告費和業務宣傳費不能在所得稅前扣除,導致生產企業的支出負擔重,也增加了生產企業的所得稅負擔.但隨著企業生產勞動率提高、經營管理活動改善、產品質量提高,生產企業的產品在社會上和市場上被商家和消費者認可和接受的程度越來越高,市場占有率提升.此時,廣告費和業務宣傳費絕對數額雖然上升,但銷售收入或營業收入上升的幅度快于廣告費和業務宣傳費的上升幅度,廣告費和業務宣傳費占銷售收入或營業收入的相對比例下降,于是出現廣告費結余,該結余部分按稅法規定可以用來抵減以前納稅年度超標準而結轉的廣告費超支數額.企業所得稅這一規定也是充分考慮和利用了持續經營假設,是對企業持續經營、越做越大的鼓勵.

(五)個人無償贈與不動產財稅[2009]78號文對個人無償受贈不動產的免稅范圍和條件進行了規定,其中,對受贈人轉讓無償受贈房產的個人所得稅征收辦法是對無償受贈不動產個人所得稅“免稅”的解釋.該文件規定,無償受贈房產的個人若符合免稅條件,其接受贈與房產時免于繳納個人所得稅,但其將來轉讓所受贈的房屋,獲利部分應繳納個人所得稅;受贈人的應納稅所得額為其轉讓受贈房屋的收入減除原捐贈人取得該房屋的實際購置成本以及贈與和轉讓過程中受贈人支付的相關稅費后的余額.如果受贈房屋的轉讓價格明顯偏低且無正當理由,稅務機關可以依據該房屋的市場評估價格或其他合理方式確定的價格核定受贈人的轉讓收入.從該項規定可以看出,對滿足免稅條件的無償贈與和受贈,在未來轉讓無償受贈房產時,計算應納稅所得額時以房產的購置成本作為稅前扣除的依據,這種稅前扣除的確認方法將無償贈與和無償受贈時的利得遞延到未來轉讓無償受贈房產的計稅依據之中,從而實現延期納稅.雖然該規定是適用于個人所得稅,但在個人獨資企業和合伙企業征收個人所得稅的情況下,非法人企業贈與或是無償受贈不動產取得的利得,其延期納稅是基于非法人企業持續經營假設.如子女繼承父親的個人獨資企業,并持續經營,各種資產并未真實轉讓,如果對其征稅,則會引發繼承人的納稅問題.等到繼承人在未來最終終止非法人企業的經營活動時,遞延的利得才會實現,需要繳納個人所得稅.因而,這也是一種延期納稅優惠,也可以看到這種持續經營不是對經營主體的假設而是對經營活動的假設.

(六)稅收優惠的結轉世界上許多國家的稅收優惠的基本原則是:第一,不增加虧損也不能導致虧損,即只能將計稅依據抵減到零為止,不能形成或增加虧損;第二,不能導致退稅,即多納稅可以退稅,但由于稅收抵免等優惠可能導致的應納稅額為負數,不得產生退稅,應視當期應納稅額為0,即稅收抵免只能將應納稅額抵減到零為止.這些原則逐漸成為國際稅收優惠的基本原則,這樣的基本原則對跨國所得控制尤其嚴格,可以避免主權國家對一些跨國企業形成財政補貼.但目前我國現行企業所得稅的免稅和稅額抵免甚至包括加計扣除這些規定已經超越了國際稅收上的通行做法,出現了優惠結轉.如滿足投資條件的創投企業投資額的70％可以抵減納稅年度當期的應納稅所得額、不足抵減部分可以結轉的規定;購買用于節能節水、資源利用和安全生產等方面的專用設備,投資額的10％可以抵減購買設備納稅年度的應納稅額、不足抵減部分結轉以后5個納稅年度抵減的規定;企業的技術研究開發費,可以據實扣除,在據實扣除的基礎上還允許按實際發生額加計扣除50％,形成資產的部分,允許按照150％攤銷.企業所得稅對技術研究開發費的加計扣除沒有規定“不能產生也不能導致虧損”,因此,納稅人進行應納稅所得額調整的時候可能使企業產生虧損,而專用設備投資的稅額抵免結轉實際上是產生了退稅.應該說,我國對稅收優惠不設限的優惠待遇超過了國際慣例,該規定仍然是以持續經營假設為前提,否則,這些優惠結轉就成為了空頭支票.業績越好、經營持續時間越長的企業,享受的稅收優惠越多,越是能足額、充分地享受稅收優惠,從這個角度看,對企業的稅收激勵超過了稅收優惠本身.但以上幾種優惠方式,都形成了財政補貼或者返還,有違稅收優惠的公平原則.

(七)虧損彌補根據對稱性或者配比原則,企業取得利潤,應繳納企業所得稅,如果發生了虧損,征稅主體應允許進行虧損彌補,國際上的通行做法都是允許虧損彌補,但是彌補方法各不相同,可彌補的范圍和彌補的時間也不一樣.大多數情況下,各國稅法允許企業年度虧損結轉沖減將來的利潤,這種規定顯然是建立在持續經營假設基礎之上,但也有的國家稅法不僅允許企業年度虧損結轉到將來,還可以結轉到以前年度,沖減以前年度的經營所得.如果沒有持續經營的假設,虧損彌補很難進行下去,只能向以前年度結轉,從而產生大量的退稅.

二、會計活動和稅法應用持續經營假設的差異分析

(一)運用持續經營假設的出發點和目的不同持續經營的會計假設明確了會計核算的時間范圍,是一系列會計原則、會計方法以及會計處理的基礎,例如權責發生制原則、劃分收益性和資本性支出原則、配比原則等;歷史成本計價、收入費用的按時間配比的分攤;將資產、負債分為流動資產和長期資產、流動負債和長期負債,這些都是以持續經營假設為前提,對于清算企業,就沒有必要劃分這些原則、采用這些處理方法.而從稅收征管法和實體法的角度分析,從事生產經營的納稅人在辦理稅務登記程序后,可以分為籌建期、持續經營和終止經營三個階段.稅法對企業的籌建、持續經營和終止或多或少地給予稅收優惠,而以持續經營假設為基礎設置的優惠最多.稅法中對持續經營假設的應用主要是為了給特定的納稅人的特定行為提供稅收優惠政策找到理論依據,是基于強制性法規之外的彈性條款,使得企業能真正的持續經營,并在此基礎上假設企業的效益會越來越好,能增加更多的稅收收入.

(二)持續經營的會計假設和稅法假設要求的條件不同上述的會計原則、會計方法和會計處理既是以持續經營為基礎,又是持續經營假設得以存在的條件或者結果.但稅法中持續經營的假設并不一定需要上述的會計原則、會計方法或者會計處理作為其條件.更多地是基于企業的經營活動需要而進行持續經營的假設,如企業重組、廣告費的列支、虧損彌補.不過這種稅法上持續經營的假設,有利于鼓勵企業改善經營管理活動,在前期多列支廣告費,開發新產品,并通過彌補年度虧損,減輕企業的負擔.持續經營意味著該企業將繼續存在足夠長的時間以實現其現在的經營活動對稅收政策的承諾,這是所得稅稅款遞延、虧損前溯或后轉的前提條件.會計假設的持續經營則僅與會計核算有關,不具備稅法的各種調節作用.

(三)持續經營假設下稅法和會計的有關內容不同會計和稅法的持續經營假設都建立在會計分期上,會計核算設置會計期間,而納稅年度的作用之一是為了將一定會計期間的利潤分配到所屬的納稅期間,保證稅收收入的及時性.通常情況下,持續經營假設需要進行會計分期和納稅年度的設置.會計分期是指將企業持續經營的生產經營活動劃分為長短相同且連續不斷的核算期間,也稱為會計期間,在我國也被稱為會計年度[10].納稅年度是指稅法規定的納稅人繳納稅款的期限,且該期限為年度,即12個月.當企業的會計年度選用公歷年度時,納稅年度一般就等于企業的會計年度,如我國以公歷1月1日到12月31日作為納稅年度,也作為會計期間;當企業的會計年度不選用公歷年度時,納稅年度就不等于企業的會計年度,如英國公司稅的納稅年度是跨公歷年度的,從4月1日開始到下一年的3月31日,但納稅人可以根據自身的經營活動特點,選擇恰當的會計期間.如果企業在納稅年度中間開業,或者納稅年度的實際經營期限由于企業改組、合并、破產關閉等原因而不足12個月的,納稅年度以實際經營期限為準.至于依法清算的企業,納稅年度則以清算期間為準,這些情況下納稅年度都不等于會計年度.企業在納稅年度中間終止經營活動的,向稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳的時限是自實際經營終止之日起60日內;在辦理注銷登記前,企業應就該納稅期間的清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅.這種情況下,企業對應納稅額的計算,與持續經營假設相反.企業所得稅稅款分期預繳時,預繳稅款所屬期間等同于相同期間的會計中期,稅法規定企業所得稅按年度計算,分期預繳,年終匯算清繳,多退少補的方法要求企業下一個納稅年度依然存在并有實質性的生產經營活動.可見,稅收征管活動也是建立在持續經營假設基礎之上,否則預征和匯算清繳的方法不能實施.

三、結論和建議

綜上所述,沒有持續經營假設,會計核算無法進行,稅法的政策、稅收的功能不一定能有效發揮,稅收征管活動不能正常進行.普華永道會計師事務所的«2011年中國企業長期激勵調研報告»指出,中國中小企業的平均壽命僅2005年,集團企業的平均壽命僅7~8年,與歐美企業平均壽命40年相比相距甚遠.這種現實狀況使得稅收的很多政策和規定形同虛設,那些為激勵創投企業投資于未上市的中小高新技術企業的稅收優惠、購買專用設備的投資抵免優惠都不能實現.

(一)利用持續經營假設但不依賴于持續經營假設稅法上的持續經營假設和會計上的持續經營假設畢竟存在差異,不能也不應該建立在同一基礎之上.畢竟持續經營只是一種假設,面對企業的清算不能利用持續經營假設,還有如虧損向以前納稅年度結轉,也可以在一定程度上彌補虧損.也可以看到課稅只是針對某一時期,征稅時往往不考慮是否持續經營.也有一些課稅也不以持續經營為前提,如對未在中國境內設立機構、場所的非居民企業,或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的非居民企業,企業所得稅法規定應當就這些非居民企業來源于中國境內的所得征收所得稅;具體規定是對這些所得按次征收,如對股息、紅利、利息、租金、特許權使用費所得,以收入全額為應納稅所得額;對轉讓財產所得,允許扣除財產凈值而以實現的利得為應納稅所得額.可見,當納稅人具有納稅能力時稅法就規定征稅,不考慮持續經營,而且有些經營活動的發生無法持續且具有偶然性的特點,比較典型的即為勞務供給和財產轉讓,在這些所得獲取方式下,不需要考慮持續經營.

(二)不能利用持續經營假設給予納稅人過度的稅收優惠相較于會計的持續經營假設,稅法運用持續經營假設的主要目的在于征管活動的順利進行、稅收政策的有效發揮、財政收入的充分保障,其對持續經營假設的功能應用之多遠超會計核算的要求.但是,在實際稅收工作和政策制定中,不能因對持續經營假設的應用多而濫用和依賴持續經營假設.應糾正稅收政策中存在的此類問題,重拾國際上關于稅收優惠不能產生不能導致虧損、不能導致退稅的基本稅收優惠原則,避免企業在經營中利用這些過度的稅收優惠牟利,而忽視企業本身的經營管理活動.可以設置類似于廣告費和業務宣傳費之類的預算經費,以限額扣除但可無限結轉的方式鼓勵企業做大做強,著眼于未來的發展而非短期利益.

(三)在稅法中確立延期納稅稅收優惠的地位和具體的優惠方法延期納稅有廣義和狹義之分,狹義的延期納稅是指延緩一定時期后再繳納稅收,如我國«稅收征管法»第31條規定,經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局(包括計劃單列市國家稅務局、地方稅務局)批準,納稅人因有特殊困難,不能按期繳納稅款的,可以延期繳納稅款,但是最長不得超過3個月.廣義的延期納稅還包括納稅人按照稅法的其他規定達到延期納稅目的的財務安排和納稅計劃,如利用加速折舊等稅法優惠達到利用資金的時間價值的財務安排.其他國家的延期納稅優惠,如前所述的“rolloverrelief”即為廣義上的延期納稅,允許未能真正實現且未變現的利得結轉到被轉讓的資產中,直到這些資產真正轉讓并變現時才征收資本利得稅或所得稅,這種延期納稅直接作為一種稅收優惠政策,又稱為“結轉優惠”.既然我國存在不少以延期納稅為表象的結轉優惠,不如在稅收優惠中增加結轉優惠這一項,使其與減稅和免稅以法律條文的形式存在.確立延期納稅作為結轉優惠,不僅可以規范稅收優惠方式和稅收優惠管理,而且也使納稅人處理稅收事項和進行財務安排時充分理解國家稅收政策,減少納稅活動中的錯誤和征管活動中的難題.

作者：高亞軍單位：中南財經政法大學財政稅務學院