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摘要：

北京市以政府為主導，采用“統一方法、統一工具、統一實施”方式開展公立醫院成本核算工作。在開展成本核算過程中，各個醫院落實成本核算辦法的執行力，成本核算體系建設的完整性，醫院信息系統的支持度，以及成本核算結果的應用度是成本核算工作最為重要的幾個方面。對此，以科室成本、醫療項目成本、病種成本為對象進行了深入調研，提出調整和完善現有的成本核算辦法與體系以及強化成本核算工作的意見和建議。

關鍵詞:

公立醫院；成本核算；成本管理；北京市

隨著醫藥衛生體制改革的不斷深化，公立醫院要不斷完善內部運行，加強精細化管理，健全成本責任制。深化公立醫院成本核算，強化成本管理和控制不僅是深化改革的需要，也是建立現代醫院管理制度的重要基礎。本文通過分析北京市醫院成本核算的特點，梳理相關政策，分析公立醫院在成本核算過程中存在的主要問題，完善成本核算方法，強化成本核算工作。

一、研究方法

1.定性調查：通過專家咨詢、訪談、問卷調查，收集公立醫院成本核算現狀。

2.抽樣調查：確定重點抽樣對象，設計調查表，收集調研資料，進行定量與定性分析。

3.數據分析：采用適當的統計方法對有關數據進行分析，了解醫院運行狀況、成本核算與管理情況。

二、數據來源

依據北京市《醫院成本核算辦法》《醫院醫療服務項目成本核算暫行辦法》，針對公立醫院成本管理、成本結果應用及核算方法執行情況，設計了調查問卷。其中：針

對成本管理及應用設計了七大類21個問題，目的是了解醫院成本核算隊伍建設及管理機制建立情況；針對核算方法的執行情況設計了十大類19個問題，目的是了解醫院對成本核算辦法的理解程度及執行情況。調研涉及市屬21家、區縣18家開展了科室成本和項目成本核算的醫院。

三、北京市公立醫院成本核算工作現狀及特征

北京市在全國首創以政府為主導的公立醫院成本核算工作模式，采用“統一方法、統一工具、統一實施”的方式，2005-2014年，已在市、區兩級57家醫院開展科室成本核算，39家醫院開展醫療服務項目成本核算；市屬21家醫院全面實施病種成本核算工作。北京市醫院成本核算實際做法與新醫院財務制度相統一，在科室成本核算工作中，規范了市、區兩級所有公立醫院的成本核算，制定成本核算細則方法；在項目成本核算上，鑒于信息化基礎較好，采用了作業成本法（ABC）進行核算，目前已在全部市屬醫院和部分區縣醫院進行了核算；在病種成本核算上，基于大量的項目成本的數據，采用了項目疊加法進行核算。

（一）醫院成本核算現狀分析近年來北京市開展醫院成本核算工作的歷程，可以明顯感受到三個轉變。首先，政府層面對醫院成本核算的認識從模糊到清晰。從2005年起，北京市財政局、衛生局先后聯合印發《醫院成本核算辦法》《醫院成本核算辦法（修訂）》《醫院醫療服務項目成本核算辦法（2014年）》，以政府文件的形式明確公立醫院開展成本核算的要求，足見政府對醫院成本核算工作重要性的認識逐漸清晰。第二，醫院成本核算工作從滿足醫院內部應用提升至支撐政府醫改工作。2009年啟動新一輪醫改以來，運用公立醫院成本核算數據，北京市率先實現了政策性虧損補償的探索，同時依據成本核算數據，科學合理地確定了醫藥分開模式下醫師服務費水平，為政府對醫院的補償政提供了有利的成本數據支撐。第三，成本核算制度化建設方面，形成了“國家政策指導地方實踐、地方實踐為國家政策制定提供依據”的良性互動局面。2012年開始執行的新醫院財務制度首次把成本管理作為單獨的一個章節，強調了醫院成本核算工作的重要性，北京市成本核算制度建設為國家層面的規范管理提供了實踐經驗。

（二）醫院成本核算的特點醫院成本核算作為醫院內部的經濟管理活動，對醫療服務過程的各項耗費進行分類、記錄、歸集、分配和分析，完整全面地反映了醫療成果和經濟成果。醫療不同于其他行業，醫院成本核算有其獨特的內涵。首先，醫院服務的是患者，其成本核算對象具有無形性、差異性和不確定性等特點。其次，醫院成本核算工作涉及分項逐級分步結轉的三級分攤方法、醫療項目作業的劃分、資源動因的分攤等諸多技術性問題，流程復雜。第三，醫院間接成本比重較大，因此間接費用分攤的合理性和公平性將直接影響成本核算結果的準確性。

四、公立醫院成本核算工作的實地調研情況及分析

（一）醫院成本核算管理體系建設情況1.醫院內部成本制度建設及管理機構醫院成本核算工作是一項系統工程，涉及醫院各個部門及全院員工，只有醫院一把手高度重視，各個部門全力配合，全員參與，才能順利推進成本核算工作。為此，北京市《醫院成本核算辦法》明確要求“醫院成立院級領導負責的成本核算領導小組，在財務部門設置成本核算辦公室”。同時，北京市《醫院醫療項目成本核算辦法》進一步強調，醫療服務項目成本核算工作要依托于醫院成本核算領導小組和成本核算辦公室，并設立醫療業務專家小組。（1）醫院成本核算管理機構設置情況。調查數據顯示：醫院成本管理的組織框架建設基本完整，所有醫院都成立了成本核算領導小組，77%的醫院成立了成本核算辦公室；23%的醫院未設立成本核算辦公室；67%的醫院能定期召開成本小組例會，促進了醫院各個部門對成本核算工作的重視和核算水平的提升，33%的醫院成本核算例會制度執行不到位。（2）醫院成本核算相關制度建設情況。調查數據顯示：89%的醫院制定了成本核算管理辦法和崗位職責，23%的醫院缺乏指導核算工作落實的“實施細則”和“工作流程”，影響了成本核算工作質量和深入開展；56%的醫院未制定“成本分析制度”。可見，成本分析是核算工作的薄弱環節。2.成本核算信息系統建設調查數據顯示：69%的醫院核算員需要對醫院各個業務系統提供的原始數據進行二次處理，說明醫院成本核算系統與其他業務系統之間難以實現方便快捷的數據共享和交換，醫院信息系統缺乏整體設計理念，直接影響著醫院成本核算及財經管理的工作質量。

（二）醫院科室成本核算及管理情況根據新醫院財務會計制度有關要求，北京市修訂了《醫院成本核算辦法》，主要完善了以下六個方面。其一，按分項逐級分步結轉的原則，將醫院不同服務類型的科室成本由“四級”分攤調整為“三級”，運用階梯分攤法，最終將所有成本轉移到臨床服務類科室。其二，根據成本核算目的不同，將醫院成本核算分為醫療業務成本、醫療成本、醫療全成本和醫院全成本。其三，調整成本項目的構成，明確成本核算主要包括人員經費、衛生材料費、藥品費、固定資產折舊費、無形資產攤銷費、提取醫療風險基金和其他費用七大類。其四，明確藥品成本的內涵，藥品成本=分攤后的藥劑科成本+藥品費。其五，修改了核算單元的分類，將成本核算單元由原來的五類改為“臨床服務類科室、醫療技術類科室、醫療輔助類科室和行政后勤類科室”四類。其六，新增了標準核算單元及其編碼規則。1.科室成本三級分攤的執行情況新辦法規定各類科室成本分攤級次為三級分攤，要求醫院將可計算計入的直接成本歸集到科室，加強內部精細化管理。調查數據顯示：各個醫院基本按三級分攤方法進行核算，但有7.7%的醫院存在公用成本無法歸集到科室，將公用成本隨意計入某一核算科室，影響了醫院科室核算數據的準確性，同時也影響了科室成本橫向對比的效果。2.藥品成本計入科室的方式新辦法規定：各個醫院根據自身實際情況，可將藥品成本計入藥劑科并通過分攤的方式將藥品成本歸集到核算科室，也可直接將藥品成本計入業務科室。調查數據顯示：54%的醫院選擇將藥品成本直接計入業務科室，提高了藥品成本歸集的準確性，46%的醫院先計入藥劑科再進行分攤。3.科室成本核算結果應用情況（1）對成本信息的解讀能力。對成本核算數據的解讀能力在一定程度上決定了醫院成本核算工作的運用程度與效果。調查數據顯示：在北京市衛生計生委提供成本報表編制說明的基礎上，仍有33%的醫院未領會成本報表的構成或僅了解報表之間的邏輯關系，尚不能理解報表的內涵，對報表數據揭示的問題不能有效解讀，成本分析能力有待提高；41%的醫院能熟知報表數據內涵且能發現報表中的異常數據，成本分析方面有較好的基礎（見圖3）。（2）科室成本核算報表上報情況。新辦法規定，成本分析報告定期向醫院成本核算領導小組及衛生計生主管部門報送。調查數據顯示：69%的醫院產出的成本報表在財務部門內部參考，64%的醫院向醫院領導反饋，僅13%的醫院向各個業務科室反饋成本核算結果。（3）成本核算結果應用情況。新辦法規定，將醫院成本核算結果與醫院預算管理、績效考核相結合，并制定醫院的預算管理、績效考核制度。調查數據顯示：成本核算結果在醫院內部“支出控制”方面的應用最為廣泛，達到62%，反映出醫院成本核算結果應用仍局限于財務部門內部，應用能力有待加強。同時，區縣醫院科室成本結果應用方面較市直屬醫院更為廣泛。（4）影響成本核算結果應用的因素。調查數據顯示：影響醫院成本核算結果應用的因素主要有數據質量有待調高、缺乏管理建議工具、醫院管理理念落后、與獎金分配制度存在差異、院長重視程度不夠等五個方面。其中，85%的醫院認為“數據質量不高”是制約成本核算結果深入應用的最大障礙；64%的醫院認為“缺少將數據轉變為管理建議的工具”，希望有信息化工具來揭示成本數據內涵，轉變為管理建議，輔助醫院決策（見圖6）。

（三）醫療項目成本核算及管理情況北京市成本核算工作起步較早，科室成本核算工作基礎扎實，同時信息化建設起點較高，具備采用作業成本法核算醫療項目成本的基礎條件。為此，北京市采用“作業成本法”作為科室醫療服務項目成本核算方法，采用“加權平均法”①作為院級醫療服務項目成本核算方法。醫療服務項目成本核算的工作流程包括：確定醫療服務項目及科室核算范圍、采集基礎數據、醫療服務項目直接成本數據歸集、劃分作業、形成作業成本、形成科室醫療服務項目成本以及計算院級醫療服務項目成本等七個步驟。1.醫院對《醫院醫療項目成本核算辦法》的熟知程度調查數據顯示，90%以上的醫院能理解《醫院醫療項目成本核算暫行辦法》，并掌握“資源動因、作業動因”的設置方法。2.醫療項目成本核算工作的難點調查數據顯示：50%的醫院認為作業劃分及其計算方法是核算難點，反映出醫院的業務人員雖然能理解作業成本理論，但是在實務操作上還需加強；38%的醫院認為原始數據采集及歸集是工作難點，反映出在原始數據不規范的情況下，成本核算員將其歸集到具體的核算科室和服務項目的難度很大。同時，為了保證產出成本核算結果數據的質量，成本核算員不得不投入大量的時間和精力來處理不規范的數據問題；12%的醫院認為確定核算范圍有難度，原因在于醫院普遍存在打包項目合并收費的情況，但是在具體核算時要根據打包的明細服務項目拆分數據，反映出部分醫院對核算辦法的理解還不能融會貫通、靈活運用。四、病種成本核算及管理情況新《醫院財務制度》規定：病種成本核算是以病種為核算對象，按一定流程和方法歸集相關費用，計算病種成本的過程。核算辦法是將治療某一病種耗費的醫療項目成本、藥品成本及單獨收費材料成本進行疊加，即項目疊加法。盡管新醫院財務制度規定了醫院病種成本核算辦法，但是操作層面尚未形成標準規范病種成本核算指導意見及具體指南，因此北京市開展病種成本核算存在一定局限性。調查數據顯示：目前開展病種成本存在一定困難，其中50%的醫院表示不理解病種成本核算的模型和方法；15%的醫院表示不了解病種成本對醫院管理的意義；33%的醫院表示病種成本核算涉及的數據很多，僅靠成本核算員無法處理。可見，目前醫院病種成本核算存在三方面的局限性。首先，對病種概念尚未形成公認、統一的認識，無法準確描述出某一病種的外延和內涵，由此導致病種成本核算對象不清晰。其次，尚未形成完整、系統的病種成本核算辦法，缺乏對病種概念、成本核算流程和歸集方法的制度規范，以及與之相關的信息采集與數據處理規范。第三，尚未形成與病種對應的標準臨床路徑，缺乏醫療業務流程規范。

五、加強公立醫院成本核算管理與應用的建議

（一）健全醫院成本核算管理體系提高對醫院成本核算管理的重視程度完備的成本核算組織構架及完善的成本核算制度體系是強化醫院成本核算工作的重要保障。建議衛生計生主管部門定期考核各醫院成本核算組織機構建設和執行情況，督促醫院切實發揮成本核算領導小組的成本核算主體責任；督查醫院建立成本核算工作的內部控制制度；提升成本數據質量、撰寫成本分析報告，提出經營管理方面的建議。2.加強醫院成本核算隊伍建設醫院成本核算隊伍建設是公立醫院成本核算工作的關鍵，新辦法要求醫療機構應配備專職成本核算員。專職成本核算員的配備只是成本核算隊伍建設的第一步，應加強后續成本核算員素質的提升。建議衛生計生主管部門對成本核算員進行軟件實際操作、專家講座和經驗交流等形式的培訓。培訓內容重點集中在作業成本法的具體流程、算法及數據處理、軟件的獨立操作和維護能力等。同時，建議衛生計生主管部門探索制定成本核算員任職資格的相關條件，并將隊伍建設的相關指標納入醫院績效考核范疇。3.提升醫院信息化水平從調查情況看，醫院信息系統建設缺乏統一規劃，造成支撐醫院日常運營的各個信息系統的數據標準不一，對成本數據的抽取造成困難或形成一定的誤差，影響了醫院成本核算的效率和效果。建議衛生計生主管部門進行信息化建設頂層設計，制定醫療機構各個業務系統的功能規范和數據標準，建設統一的數據采集平臺；各醫院根據功能規范和數據標準進行信息系統改造，實現區域衛生經濟數據標準化和規范化。同時，衛生計生主管部門加強對醫院信息系統建設工作的指導。4.持續優化成本核算軟件成本核算軟件是實現公立醫院成本核算管理的必要手段。建議衛生計生主管部門根據深化醫藥衛生體制改革的要求，結合地區行業管理特點及醫院內部管理需要，對醫院成本核算軟件進行技術評估，不斷修正軟件漏洞，簡化操作流程，提升軟件功能，做好軟件整體升級和操作培訓工作。5.深化成本核算數據的應用通過近十年的成本核算實踐，北京市積累了科室全成本、醫療服務項目成本及病種成本的大量數據。這些成本數據十分寶貴，應深化其應用。在醫院微觀管理層面，引導醫院將成本管控和精細化管理結合，將成本數據應用于預算管理與績效考核等工作；在政府宏觀管理層面，將成本數據應用于政府對醫院的監管，進行成本數據公示，對成本數據進行分析，科學合理地評價醫院成本管控水平；加強成本數據在醫改政策中的應用，為醫保支付方式改革、財政補償政策創新、醫療服務價格調整等提供數據支撐。

（二）完善成本核算方法體系細化科室成本核算技術方法，提高統一性經過長期的探索與實踐，北京市醫院科室成本核算已形成一套成熟的理論方法，但仍存在制度建設及實際操作層面不夠細化的情況。同時，在成本核算實踐中，醫院精細化管理水平不高，造成科室成本核算結果不準確，進而影響醫療項目成本和病種成本數據的準確性。對此，應細化科室成本核算的技術方法。（1）嚴禁虛擬科室進行成本分攤。規范醫院成本數據采集，嚴禁醫院設立虛擬科室參與成本分攤，要求醫院內部各個部門按成本核算單元提供精確的數據和分攤依據，將成本數據細化到具體科室。（2）細化固定資產分類。進一步細化財務核算軟件中的固定資產折舊分類，對固定資產折舊細化到臺（件），并明確到核算單元，滿足成本核算的需要。（3）統一藥品支出計入成本方式。遵循實耗實銷的原則，按實際藥品收入計算確定科室發生的藥品成本。2.規范醫療項目成本核算原則，提升準確性（1）規范醫院及其相關聯的研究所的成本歸屬劃分。對院辦所、所辦院的情況，應從行政管理上規范二者之間的關系，厘清二者成本分攤關系，規范成本和收入的計入方式，按“誰受益誰承擔”的原則進行成本歸集。（2）規范多角色人員成本分擔方式。對醫院普遍存在的管理人員與醫務人員兼任、離退休返聘、院所人員混用等多角色人員使用問題，必須按實際出勤的工時進行成本分攤，探索通過完善信息系統手段來實現人力成本的準確計入。（3）提高醫療項目成本數據校驗的嚴肅性。為提高醫療項目成本數據質量，在成本核算軟件系統中嵌入邏輯性校驗公式，在醫院成本數據上報前進行數據合理性校驗，對異常數據進行核驗，提升數據的準確性。3.盡快制定病種成本核算辦法，強化指導性鑒于國內病種成本核算的局限性，建議衛生計生主管部門盡快利用統計分析方法對病種的醫療服務項目進行標化，確定病種涵蓋的醫療服務項目構成，以此為基礎，盡快制定病種成本核算辦法。

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作者：王成 許濤 孫磊 吳曼 樊榮 余偉 單位：北京市衛生會計核算服務中心 北京市衛生經濟學會 北京大學腫瘤醫院 北京東軟望海科技有限公司