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一、公允價值的思想在資產減值會計中有所體現

企業資產減值計量的過程中包括兩部分的內容，一部分是對資產減值跡象進行評價，另一方面是對減值進行計量。公允價值在這兩部分的內容中都有一定程度的體現。在對資產減值跡象判斷的過程中，資產減值的觸發條件為資產市價持續、明顯下降，并且在預見的未來一段時間之內不能夠有回升的希望；在對減值進行計量的過程中，“可變現凈值”、“可回收金額”等都是國內與國外的準則中提到的計量依據，在這兩個依據確定過程中的計算起點都是市價，而市價是現行的多種加量屬性中最符合公允價值定義的。總而言之，公允價值思想在資產減值跡象判斷、減值計算的過程中都得到了體現。當前理論界中對于公允價值的定位仍舊存在著非常大的爭議，當前比較公認的歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量現值等五項計量屬性，是在1986年由FASB的第五號財務會計概念公告中所列舉的。公允價值屬性與歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量現值等五項計量屬性的關系是怎樣的，公允價值的屬性是否能夠成為保護這五種計量屬性的綜合屬性。在周中勝與竇家春提出的構建以公允價值為計量企業整體價值的復合性概念中，目標是實現公允，形式上各類的計量屬性，計量屬性基礎是市場價格。如果依照這種思路，將公允價值作為一種計量的目標，而并不是作為一種的單獨的計量屬性，那么這樣就能夠將資產減值會計中所應用的計量邏輯矛盾進行解決。

二、公允價值會計與資產減值會計之間的區別

當前理論界對于公允價值的定位方面依舊存在著較大的爭議?，F行獲得公認的計量屬性是FASB在第5號財務會計概念公告(SFACNo.5)中列舉的歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量的現值五種計量屬性。工具價值與這些計量屬性之間的關系如何，公允價值的屬性是否是這些計量屬性進行綜合之后的屬性等問題成為了研究的重點內容。周中勝、竇家春提出構建以公允價值作為計量企業整體價值的復合性概念，以公允為目標，各種計量屬性為形式，以市場價格作為計量屬性基礎的計量屬性體系。

1.公允價值會計與資產減值會計的計量目標側重點存在不同為了能夠滿足不斷豐富的金融產品的計量需要，公允價值得以產生。公允價值計量的理論框架在2006年SFAS157號與國際財務報表準則13號中得到了完整的闡述，這也就意味著標準的制定結構已經在公允價值計量方面有了非常大的成就。準則制定者對于公允價值這種比較獨立的計量屬性有著非常好的期望，希望通過公允價值能夠使企業的價值動態得到反映，實現財務報表相關性的提高。當前，公允價值由于市場環境、法律、技術等方面的制約與影響，只能夠作為主要圍繞金融工具進行計量的一種屬性，不能夠完全符合其字面上的本源思想。但是公允價值計量仍然是能夠對企業資產真實價值進行最大限度反映的，而且這種價值的反映是從資產的初始確認到后續計量都是雙向進行的，為決策者提供了更加有用的信息。資產減值會計是由于運用穩健性原則而產生的。穩健性原則的產生主要是由于債務與薪酬契約，最大限度的保護債權人的利益是其最主要的目的，當前已經被世界各國的會計準則制定機構所接收，成為了比較普遍的會計原則。隨著財務報告從“成本”計量轉化為“價值”計量，準則制定原則從“收入費用觀”轉化為“資產負債觀”之后，穩健性原則應用的核心也逐漸發生了變化，從“不高估收益且不低估成本”演變為了“不對稱的資產與負債價值計量”。要對資產減值所產生的損失進行及時、準確的確認成為了資產負債表現下穩健性原則的會計計量體現。資產減值會計準則中的關于資產減值損失確認之后不得轉回的規定主要是為了能夠減少或者避免利用資產減值而實現盈余操縱。然而，市場是具有不確定性的，因此在市場形勢發生變化之后很可能無法夠充分地反映資產可能的升值，因此提供給投資者的評價企業價值的信息很可能存在不真實的情況?；诖?，資產減值會計從根源上來看更加側重于在契約與政治過程中的會計作用。

2.公允價值會計與資產減值會計的計量邏輯基礎存在不同會計邏輯基礎指的是計量價值進行判斷的角度，也就是說一項資產的價值很可能會由于報告主體的不同而出現不一樣的地方，還可以認為計量價值與一個特定的報告主體之間是否存在著必然的聯系。(1)公允價值會計的會計計量邏輯基礎是市場SFAS157中的相關規定指出，所謂的公允價值指的是計量市場參與者之間出現的有序交易中的出售資產時收到的價格與轉讓負債時支付的價格。在國際財務報告會計準則13號的相關規定中指出，公允價值指的是在市場參與者之間在計量日的有序交易中出售資產所收到的價格或者轉移負債支付的價格。雖然這兩個對于公允價值的定義在用詞方面存在著一定的差異，但是內容是大概一致的，從其定義中就能夠發現公允價值實際上是面對市場的價值。盡管當前企業是公允價值計量的報告主體，但是這并不意味著公允價值計量是報告主體基礎的概念。在國際財務報告準則13號中明確規定了公允價值計量的邏輯基礎，指明了公允價值是基于市場而非特定主體的計量，主要體現在以下幾個方面：第一，公允價值實際上就是市場價值；第二，公允價值的獲取途徑是一種有序交易；第三，公允價值計量將市場參與者假設為主體。(2)資產減值會計的會計計量邏輯基礎是計量主體資產減值指的是資產在使用的過程中，在資產取得時會產生很多不能夠被預料到的不利影響因素，這就會使得資產在取得時的價值評價與企業資產的真實價值之間就會在特定的時點省出現差距。在資產減值會計需要解決的問題包括：第一，對減值跡象進行判斷；第二，對減值額進行計量。在我國的《企業會計準則》中以不詳盡羅列的方式對減值跡象進行了闡述與說明，需要從外部信息的來源與內部信息的來源兩個方面對企業資產負債表示判斷資產的可能發生的資產減值跡象進行判斷。企業在對減值金額進行計量的過程中，要對可回收的金額進行估計，通過估計所得的資產可回收金額與賬面上的價值進行對比后來對資產是否出現減值而進行判斷，并判斷是否需要計量資產減值準備。資產減值計量的主要依據就是可回收金額，這種依據確定的出發點就是管理者的理性行為。如果資產出現減值，企業將有兩種選擇，一種是繼續使用，另一種是將其進行銷售，管理者需要在估計資產銷售凈值與使用價值的基礎之上做出相應的決策。從上述的論述中可以看出，無論是資產減值現象的判斷還是減值金額的計量，資產減值會計的會計計量邏輯基礎始終都是計量主體。

3.公允價值會計與資產減值會計的計價基礎存在不同會計計量的價值基礎指的是確定計量數額的估價規則。常見的計價基礎包括買入的價格、脫手的價格、在用價值等。針對資產來講，買入的價格就是采購資產時的價格，也就是資產進行重置的成本；脫手的價格就是資產在賣出或者清算時候的價格；在用價值則是值資產能夠帶來的新增的企業價值。(1)公允價值會計的計價基礎當前普遍接受的公允價值的定義為：計量市場參與者之間出現的有序交易中的出售資產時收到的價格與轉讓負債時支付的價格。從公允價值的定義可以看出，脫手的價格是公允價值的計價基礎，主要體現的是計量日市場參與者對于資產或者負債有著一定聯系的、未來的現金的流入量與流出量所進行的預期。(2)資產減值會計的計價基礎關于資產減值會計的計價基礎則存在著兩方面的觀點，一方面指的是以FASB作為代表的觀點，指出可收回金額表現為資產的公允價值；另一方面指的是以IASB為代表的觀點，指出可收回金額表現為扣除出售費用的公允價值與使用價值中比較高的一方。在我國現行的會計標準中，主要是根據公允價值除去處置費用后的凈值與資產預計未來現金流的現值中比較高的一方來估計資金可收回金額，我國當前現行的這種觀點是基于IASB觀點的。資產減值會計的計價基礎是承接資產減值會計的邏輯基礎，要對不同的觸發減值的因素進行充分考慮的基礎上計量減值額。這里所出現的減值的估價往往是就高而不就低的，由于減值本身就屬于謹慎性原則的一種體現，因此不需要再采用雙重的謹慎。

三、總結

雖然公允價值會計與資產減值會計之間存在著聯系，兩者都是價值觀的體現，而且公允價值的思想在資產減值會計中有所體現，但是公允價值會計與資產減值會計之間由于計量目標側重點存在不同、計量邏輯基礎存在不同、計價基礎存在不同，因此公允價值會計與資產減值會計實際上還是存在著根本上的不同的。從本源意義上來講，公允價值實際上就是一種對決策的有用性關系最為密切的計量，但是公允價值的計量要求在實際的操作過程中有著不能夠被克服的問題。但這并不是說公允價值就不能夠在資產價值會計中應用，要實現公允價值在資產減值會計中的運用最根本的措施就是重新定位公允價值。本文首先分析了公允價值會計與資產減值會計之間的聯系，具體論述了公允價值會計與資產減值會計都是價值觀的體現、公允價值的思想在資產減值會計中有所體現這兩個方面；其次對公允價值會計與資產減值會計之間的區別進行了分析，指出公允價值會計與資產減值會計的計量目標側重點存在不同、公允價值會計與資產減值會計的計量邏輯基礎存在不同以及公允價值會計與資產減值會計的計價基礎存在不同這三方面的差異性，進一步明確了這二者之間的關系。

作者：劉素嫻單位：渤海大學