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第1篇

在當(dāng)前國(guó)內(nèi)外較為嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，如何繼續(xù)有效地運(yùn)用包括積極財(cái)政政策在內(nèi)的宏觀調(diào)控手段促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)是大家共同關(guān)心的問題，而其中宏觀稅負(fù)水平的合理確定則是關(guān)系到積極財(cái)政政策可持續(xù)運(yùn)用的重要環(huán)節(jié)。在確定宏觀稅負(fù)水平的適度合理標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不僅要考慮到國(guó)際經(jīng)濟(jì)因素的重要影響，尤其是應(yīng)對(duì)當(dāng)前世界新一輪減稅浪潮所引發(fā)的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的挑戰(zhàn)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入，國(guó)家所面臨的國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境下發(fā)生了深刻的變化。

各國(guó)政府在運(yùn)用宏觀政策管理經(jīng)濟(jì)過程中，必須面對(duì)變化的社會(huì)、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)等方面的約束條件。這些約束條件中的一個(gè)重要內(nèi)容就是國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，它的存在使得國(guó)家自主改革稅收制度和運(yùn)用稅收政策的能力遇到新的挑戰(zhàn)。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的一個(gè)直接效應(yīng)就體現(xiàn)在對(duì)一國(guó)宏觀稅負(fù)水平的影響上。當(dāng)前國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)已出了不少新動(dòng)向，而這與國(guó)際資本流動(dòng)新特點(diǎn)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)日趨嚴(yán)重這兩方面密切相關(guān)。最近幾年，國(guó)際資本流向最突出的特征是全球資本持續(xù)、大規(guī)模流入美國(guó)，導(dǎo)致美國(guó)金融市場(chǎng)長(zhǎng)期繁榮，并為美國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)提供源源不斷的資金支持。但自2000年下半年以來，國(guó)際經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了許多變化。在全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)放緩的情況下，國(guó)際資本市場(chǎng)也面臨著新一輪的調(diào)整。

無論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家都在謀求通過各種方式吸引國(guó)際資本，刺激國(guó)內(nèi)投資和需要，拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。而稅收工具則成為各國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段的重要組織部分。當(dāng)前的世界經(jīng)濟(jì)正在引發(fā)新一輪的大規(guī)模減稅運(yùn)動(dòng)?？梢哉f，在經(jīng)濟(jì)全球化的現(xiàn)實(shí)背景下，稅收競(jìng)爭(zhēng)已成為提升一國(guó)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的重要環(huán)節(jié)。我國(guó)應(yīng)積極應(yīng)對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)挑戰(zhàn)，合理適度地運(yùn)用稅收競(jìng)爭(zhēng)政策，也包括應(yīng)加快稅制改革與完善的步伐，合理地確定宏觀稅負(fù)水平。結(jié)合軌跡稅收競(jìng)爭(zhēng)的新態(tài)勢(shì)，從稅收在我國(guó)積極財(cái)政政策運(yùn)用中的內(nèi)在作用和實(shí)施積極財(cái)政政策的國(guó)際財(cái)稅背景這一新角度，來研究當(dāng)前積極財(cái)政政策的可持續(xù)性問題。

從總體上說，我國(guó)自1998年以來執(zhí)行的積極財(cái)政政策在這三方面都取得了良好的效果或已在實(shí)踐中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)并加以完善。其一，關(guān)于積極財(cái)政政策的效應(yīng)是有目共睹的。這既表現(xiàn)在我們對(duì)這一政策實(shí)施對(duì)當(dāng)時(shí)形勢(shì)的準(zhǔn)確判斷，又表現(xiàn)在政府執(zhí)行中對(duì)政策取向與政策組合的合理選擇。其二，關(guān)于積極財(cái)政政策的風(fēng)險(xiǎn)控制，這幾年的實(shí)踐也已證明是成功的。中央對(duì)于這種帶有階段性、應(yīng)急性特點(diǎn)的財(cái)政政策，已經(jīng)明確指出并充分考慮到這一政策可能帶來的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，在發(fā)債空間的把握、國(guó)債項(xiàng)目建設(shè)質(zhì)量的保證、抑制通貨緊縮趨勢(shì)與防范通貨膨脹新苗頭并重、短期財(cái)政政策運(yùn)用與財(cái)政資源長(zhǎng)期可供給性的協(xié)調(diào)等方面取得了令人信服的成績(jī)。其三，關(guān)于積極財(cái)政政策的適時(shí)調(diào)整是一政策持續(xù)成功的重要方面，這幾年成功的實(shí)踐包括了對(duì)這一政策力度的控制、具體措施的選擇、與穩(wěn)健貨幣政策等相關(guān)政策的配合等。在充分認(rèn)識(shí)我國(guó)積極財(cái)政政策所取得巨大成就的基礎(chǔ)上，我們也應(yīng)看到從如何保持積極財(cái)政政策可持續(xù)性這一特定角度出發(fā)，特別是隨著積極財(cái)政政策運(yùn)用的外部環(huán)境因素的變化，現(xiàn)有的政策組合選擇中仍存在一定的改進(jìn)空間。

只有充分發(fā)揮稅收作用的積極財(cái)政政策，其可持續(xù)性才是完備的，因此應(yīng)將稅收制度和稅收政策內(nèi)在化于積極財(cái)政政策之中，并結(jié)合稅收這一內(nèi)在因素的外部環(huán)境變化來調(diào)整積極財(cái)政政策。應(yīng)該說，稅收在近年來我國(guó)積極財(cái)政政策的運(yùn)用與宏觀調(diào)控中已經(jīng)發(fā)揮了相當(dāng)重要的作用。收入穩(wěn)定增長(zhǎng)為積極財(cái)政政策的運(yùn)用提供了財(cái)力支持，我們實(shí)行了鼓勵(lì)投資于消費(fèi)的一系列稅收措施，出口退稅體制的不斷改進(jìn)與運(yùn)作也收到了良好的效應(yīng)。與此同時(shí)，我們也認(rèn)識(shí)并論證了在一定歷史階段上暫時(shí)不采用減稅手段作為積極財(cái)政政策方式之一的客觀性。但是，現(xiàn)在的問題在于，從稅收角度來考慮積極財(cái)政政策的可持續(xù)性，我們要充分注重國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化對(duì)積極財(cái)政政策進(jìn)行調(diào)整的必要性，清醒認(rèn)識(shí)以舉債為主要手段的積極財(cái)政政策可能積聚的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，認(rèn)真探討宏觀稅負(fù)水平進(jìn)行必要調(diào)整是否會(huì)有助于積極財(cái)政政策發(fā)揮最大效應(yīng)。

第2篇

當(dāng)前財(cái)政政策正陷入進(jìn)退兩難的

境地

財(cái)政收支缺口對(duì)財(cái)政支出形成壓力。今年1月財(cái)政支出同比大幅減少近20%。環(huán)境保護(hù)、農(nóng)林水事務(wù)、科學(xué)技術(shù)、一般公共服務(wù)、文化、教育、城鄉(xiāng)社區(qū)、社會(huì)保障和就業(yè)等不涉及投資的各項(xiàng)公共財(cái)政支出被大量壓減，而固定資產(chǎn)投資財(cái)政支出保持增長(zhǎng)14%以上。這種有壓有保的做法，意在壓減一般性公共支出以縮減赤字，同時(shí)維持?jǐn)U大財(cái)政投資的積極財(cái)政政策不減弱。

公共支出壓減以后，月度財(cái)政收支狀況得到好轉(zhuǎn)，上月大量赤字轉(zhuǎn)為當(dāng)月大量盈余，但是社會(huì)消費(fèi)出現(xiàn)相反變化。食品、醫(yī)療、日用品等社會(huì)消費(fèi)品零售增速大幅下落，春節(jié)消費(fèi)同比增速?gòu)耐?5%以上大幅降低到11%。這樣壓減公共支出雖不涉及投資，但投資等宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)也隨公共支出下降所造成的消費(fèi)減弱和社會(huì)沖擊而全面下落。投資、價(jià)格、工業(yè)、PMI、用電量、鐵路運(yùn)輸量等幾乎所有經(jīng)濟(jì)增速和運(yùn)行狀態(tài)重要指標(biāo)都大幅降落。公共支出急劇壓減的不利影響強(qiáng)烈顯現(xiàn)。

盡管公共支出大量縮減，有利于緩解財(cái)政收支矛盾，并且不涉及財(cái)政投資，以保持財(cái)政投資力度不減，但是，一般公共財(cái)政支出短時(shí)間里大幅度壓縮，對(duì)社會(huì)保障、民生福利及社會(huì)公共部門管理與運(yùn)行造成很大沖擊，從居民生活到企業(yè)生產(chǎn)，從城鄉(xiāng)消費(fèi)到項(xiàng)目投資，以至宏觀經(jīng)濟(jì)整體都出現(xiàn)了難以承受的大幅下落。財(cái)政政策不得不放棄緊縮恢復(fù)擴(kuò)張。

目前經(jīng)濟(jì)仍存在下行壓力，積極財(cái)政政策還不能退出，但繼續(xù)實(shí)施則面臨赤字及債務(wù)不斷加重的困難，財(cái)政政策進(jìn)退兩難。如果停止或減弱積極財(cái)政政策，推升經(jīng)濟(jì)的政策力量減弱，經(jīng)濟(jì)下行趨勢(shì)就有可能加重;如果繼續(xù)實(shí)行擴(kuò)張性積極財(cái)政政策，財(cái)政赤字還將繼續(xù)增加，赤字累積為政府大量負(fù)債，加重財(cái)政負(fù)擔(dān)，財(cái)政運(yùn)行將會(huì)越來越困難。

土地收入減少，

地方政府償債壓力大

中國(guó)社科院等機(jī)構(gòu)近期的寬口徑政府負(fù)債情況顯示，包括政府負(fù)有償還責(zé)任和負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的負(fù)債，以及國(guó)企不良負(fù)債、社?；鹑笨诘然蛉粋鶆?wù)在內(nèi)的政府負(fù)債總額，2013年為56萬億元，與GDP相比的負(fù)債率為95%。審計(jì)署公布的政府負(fù)債口徑相對(duì)較小，包括中央政府和地方政府或然負(fù)債在內(nèi)，截至2013年上半年總計(jì)30.3萬億元，全國(guó)政府總負(fù)債率為37%。國(guó)家財(cái)政收支負(fù)債表中的政府負(fù)債口徑最小，只包括主要由中央財(cái)政為彌補(bǔ)赤字所發(fā)債務(wù)，2014年這一負(fù)債余額為9.6萬億元，負(fù)債率僅為14%。

從國(guó)家財(cái)政收支負(fù)債表可以看到，政府負(fù)債隨財(cái)政赤字不斷增大，每年政府新增負(fù)債除用于彌補(bǔ)赤字外，較多部分用于還本付息。2009年當(dāng)年中央財(cái)政發(fā)債1.6萬億元，突破萬億負(fù)債臺(tái)階，到2014年底累計(jì)增加到近10萬億元，每年還本付息額相當(dāng)于中央政府新增負(fù)債的50%～80%。

從審計(jì)署數(shù)據(jù)看，截至2013年6月底，地方政府負(fù)債18萬億元，多于中央政府負(fù)債。地方政府較多負(fù)債不是以發(fā)行債券方式籌集的，而主要以政府投資公司作為融資平臺(tái)進(jìn)行借貸融資。截至2013年6月底，地方融資平臺(tái)共負(fù)債14萬億元，占地方負(fù)債總額78%，多數(shù)是銀行貸款，還有信托融資、集資等。這些負(fù)債沒有列在國(guó)家財(cái)政收支負(fù)債表中，利率高，期限短，地方政府負(fù)有償還責(zé)任和連帶償還責(zé)任，償債壓力大，個(gè)別地方負(fù)債規(guī)模過大而償債能力不足，存在違約風(fēng)險(xiǎn)。

2014年地方財(cái)政土地出讓收入增速明顯降低，從上年增長(zhǎng)44.6%降低到3.3%。2015年土地出讓收入變?yōu)樨?fù)增長(zhǎng)，前三季度增速為-34.7%，累計(jì)收入額為2億元，估計(jì)到年底增速降低到-30%左右，累計(jì)收入額減少到3萬億元以下。土地出讓收入對(duì)地方財(cái)政收入貢獻(xiàn)率從2013年最高峰時(shí)的59.8%降低到30%左右。房地產(chǎn)投資及土地財(cái)政收入大幅度下降，對(duì)多年來依賴土地出讓收入的地方財(cái)政形成很大沖擊。過去10年來，土地出讓收入一直是地方財(cái)政收入重要來源，用于支撐地方財(cái)政公共支出和地方政府償付債務(wù)。2014年土地出讓收入增量減少導(dǎo)致地方財(cái)政必要公共支出被迫壓縮，而2015年土地出讓收入大幅減少，致使地方財(cái)政收支矛盾加劇，地方政府償債能力下降、風(fēng)險(xiǎn)增大。

為控制2015年底地方政府近2萬億元到期債務(wù)償付風(fēng)險(xiǎn)，有關(guān)部門推動(dòng)地方政府債務(wù)轉(zhuǎn)換，將地方政府高成本、高風(fēng)險(xiǎn)銀行貸款及各種形式的融資負(fù)債轉(zhuǎn)換為規(guī)范公開發(fā)行的長(zhǎng)期政府債券，地方財(cái)政當(dāng)前償債風(fēng)險(xiǎn)得以緩解，但地方財(cái)政收不抵支風(fēng)險(xiǎn)沒有根本解決，只是向后推延。

應(yīng)用房產(chǎn)稅取代土地出讓收入

在財(cái)政收支矛盾加重的情況下，堅(jiān)持實(shí)施積極財(cái)政政策，財(cái)政赤字率有可能超出預(yù)算，政府負(fù)債率也將上升。2015年預(yù)算赤字率略高于2%，低于3%的國(guó)際警戒線。政府負(fù)債率按比較合理的中等口徑負(fù)債估算，包括中央和地方政府負(fù)有償還責(zé)任和擔(dān)保責(zé)任的負(fù)債率約為37%，低于60%的國(guó)際警戒線。財(cái)政赤字和政府負(fù)債還有安全擴(kuò)大的空間。

為使公共財(cái)政安全順暢運(yùn)行，發(fā)揮出宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控效益，應(yīng)加大力度推進(jìn)公共財(cái)政轉(zhuǎn)型改革，探索現(xiàn)行情況下財(cái)政負(fù)債率和負(fù)債配置合理有效的方式，對(duì)地方政府過大規(guī)模投資及產(chǎn)生的過大負(fù)債擴(kuò)張傾向進(jìn)行控制壓縮，改變地方融資平臺(tái)負(fù)債由地方政府無限承擔(dān)償債責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)蔓延局面，將政企合一的地方融資平臺(tái)公司改造為自主承擔(dān)償債責(zé)任的混合所有制投資公司，地方政府按股份對(duì)公司負(fù)債承擔(dān)有限責(zé)任，參與公司治理，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)控制。

第3篇

[關(guān)鍵詞]稅收協(xié)定爭(zhēng)端；仲裁；法律屬性

相互協(xié)商程序(mutual agreement procedure，簡(jiǎn)稱map)一直是國(guó)際稅收條約中廣泛援引的爭(zhēng)端解決方式。近年來，隨著國(guó)際稅收實(shí)踐日益復(fù)雜化，map的缺陷和不足已嚴(yán)重影響了稅收協(xié)定爭(zhēng)議的有效解決。作為一種完善措施，美、德等國(guó)開始在與別國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中引入仲裁機(jī)制，歐盟(eu)、國(guó)際商會(huì)(icc)、國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)(ifa)等國(guó)際組織還制定了稅收爭(zhēng)議仲裁示范條款。作為全球最有影響的兩大稅收協(xié)定范本之一，經(jīng)合組織(oecd)《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征稅的協(xié)定范本》在2008年7月通過的修訂案中，也增加了稅收爭(zhēng)議仲裁條款。從目前各國(guó)和國(guó)際組織所擬定的仲裁方案來看，國(guó)際社會(huì)對(duì)稅收爭(zhēng)議仲裁的認(rèn)識(shí)不盡一致，有些方案已完全背離了仲裁的本質(zhì)屬性。盡管稅收協(xié)定爭(zhēng)議有其特殊性，但作為一種爭(zhēng)議解決方式，稅收爭(zhēng)議仲裁的具體規(guī)則應(yīng)最大限度地體現(xiàn)其本質(zhì)屬性。因此，對(duì)稅收協(xié)定爭(zhēng)議仲裁的法律屬性進(jìn)行探討，不僅有利于澄清當(dāng)前存在的一些模糊認(rèn)識(shí)，而且對(duì)于規(guī)范稅收爭(zhēng)議仲裁，保障其有效解決稅收協(xié)定糾紛具有重要意義。

在探討其法律屬性之前，有必要先對(duì)本文所討論的稅收協(xié)定爭(zhēng)議仲裁的范圍加以限定。國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議極具復(fù)雜性，它既可能在國(guó)家與國(guó)家之間發(fā)生，也可能在國(guó)家與他國(guó)國(guó)民之間發(fā)生。實(shí)務(wù)中，發(fā)生在國(guó)家與國(guó)家之間的稅收協(xié)定爭(zhēng)議并不多見，本文所討論的主要是后者，即國(guó)家與私人之間的爭(zhēng)議；這里所說的稅收協(xié)定爭(zhēng)議仲裁是指針對(duì)一國(guó)與他國(guó)國(guó)民之間在稅收協(xié)定的解釋或履行過程中發(fā)生的糾紛提起的仲裁。

從仲裁本身的法律特征出發(fā)，結(jié)合稅收爭(zhēng)議解決的特殊性，筆者認(rèn)為對(duì)稅收爭(zhēng)議仲裁法律屬性的探討應(yīng)包括以下四個(gè)方面的內(nèi)容。

一、仲裁的強(qiáng)制性與非強(qiáng)制性問題

在現(xiàn)有的相關(guān)論著中，學(xué)者們往往將稅收爭(zhēng)議仲裁分為自愿仲裁和強(qiáng)制仲裁。所謂自愿仲裁是指必須經(jīng)過締約國(guó)雙方主管機(jī)關(guān)同意才能啟動(dòng)仲裁；而強(qiáng)制仲裁則是指只要經(jīng)過一段時(shí)間的協(xié)商后仍然存在未決事項(xiàng)，如果納稅人申請(qǐng)，就必須啟動(dòng)仲裁程序來對(duì)這些事項(xiàng)進(jìn)行裁決，無須取得締約國(guó)主管機(jī)關(guān)的同意。筆者認(rèn)為這種劃分具有一定的誤導(dǎo)性。仲裁都是以“自愿”為基礎(chǔ)的，不存在強(qiáng)制仲裁。

仲裁是雙方當(dāng)事人依據(jù)爭(zhēng)議發(fā)生前或爭(zhēng)議發(fā)生后所達(dá)成的仲裁協(xié)議，自愿將爭(zhēng)議交付給獨(dú)立的第三方，由其按照一定程序進(jìn)行審理并做出對(duì)爭(zhēng)議雙方都有約束力的裁決的一種非司法程序。這一定義表明，當(dāng)事人意思自治或者說“自愿”是仲裁的基礎(chǔ)，只有經(jīng)過當(dāng)事人協(xié)商一致接受仲裁作為爭(zhēng)端解決方式，仲裁才有可能進(jìn)行。可見，所有的仲裁都是自愿的，這種自愿通過雙方之間的仲裁協(xié)議得以體現(xiàn)。

在普通民商事仲裁中，仲裁的“自愿性”很好理解，因?yàn)闋?zhēng)端雙方當(dāng)事人即為簽訂仲裁協(xié)議的雙方。但在稅收協(xié)定爭(zhēng)議中則不然，仲裁協(xié)議作為稅收協(xié)定的一個(gè)條款，是在締約國(guó)雙方之間達(dá)成的，而實(shí)際發(fā)生糾紛往往是一締約國(guó)和另一締約國(guó)的國(guó)民之間，表面上看，爭(zhēng)端雙方當(dāng)事人之間并不存在仲裁協(xié)議。但仔細(xì)分析后不難發(fā)現(xiàn)，稅收爭(zhēng)議仲裁的“自愿”屬性并沒有因此而改變，仍是以締約方的自愿同意為前提的。不論是學(xué)者們所稱的“自愿仲裁”還是“強(qiáng)制仲裁”，都存在一個(gè)前提，即締約國(guó)之間在稅收協(xié)定中已包含了仲裁條款，該條款足以表明仲裁合意的存在；也就是說，這里的仲裁仍然是以自愿為基礎(chǔ)的。誠(chéng)然，這種仲裁合意是在締約國(guó)之間達(dá)成的，納稅人不是該合意的一方，但納稅人可以借助“仲裁第三人”理論或者通過其他機(jī)制安排得以實(shí)質(zhì)性參與到仲裁程序中去或者成為仲裁的一方當(dāng)事人。本文接下來將詳細(xì)闡釋這一問題。由此可見，仲裁的自愿屬性沒有動(dòng)搖，強(qiáng)制仲裁是不存在的。

二、納稅人在仲裁程序中的地位問題

契約性是仲裁的本質(zhì)屬性之一，而仲裁契約性最主要的表現(xiàn)形式就是仲裁基于當(dāng)事人之間的仲裁協(xié)議而發(fā)生，若無當(dāng)事人的仲裁協(xié)議，則就沒有仲裁。按照這一理論，在稅收協(xié)定爭(zhēng)議仲裁中，由于仲裁協(xié)議是在協(xié)定締約國(guó)之間簽訂的，雖然納稅人是實(shí)際爭(zhēng)議的當(dāng)事人之一，但不是仲裁協(xié)議的一方，所以就不能參與到仲裁程序中，更不得享有提起仲裁的權(quán)力。問題在于，納稅人作為稅收爭(zhēng)議中最具有利益相關(guān)性的主體，如果被排除在仲裁程序之外，將使得有效解決爭(zhēng)議的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，畢竟納稅人不僅掌握著爭(zhēng)議有關(guān)的大量證據(jù)，而且裁決的結(jié)果直接關(guān)乎到納稅人的切身利益，裁決的執(zhí)行也離不開納稅人?？梢哉f，納稅人的缺失將使稅收協(xié)定爭(zhēng)議仲裁的實(shí)踐意義大打折扣；如何從理論和實(shí)踐上確立納稅人在仲裁中的地位，關(guān)系到稅收爭(zhēng)議仲裁的生命線。筆者認(rèn)為，“仲裁第三人”理論以及icsid的仲裁實(shí)踐可以為這一問題的解決提供理論和實(shí)踐支持。

按照一般理解，“仲裁第三人”是指仲裁程序開始后，與仲裁案件處理結(jié)果有實(shí)體法上的牽連關(guān)系而主動(dòng)介入或者被動(dòng)加入到仲裁程序中的非原仲裁協(xié)議當(dāng)事人。它包括三種類型：第一，仲裁協(xié)議的第三人。即非仲裁協(xié)議的簽訂者，由于某種原因的出現(xiàn)，接受了仲裁協(xié)議一方當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的轉(zhuǎn)移，由案外人變?yōu)楫?dāng)事人直接提起或者被提起仲裁。第二，裁決執(zhí)行中的第三人。即仲裁裁決做出后，裁決執(zhí)行過程中涉及到其利益的非仲裁當(dāng)事人。第三，仲裁程序進(jìn)行中的第三人，即作為非仲裁程序的當(dāng)事人，本人申請(qǐng)參加，或者被仲裁當(dāng)事人要求追加到，或者被仲裁庭通知加入到已經(jīng)開始的仲裁程序中的人。ⅲ目前關(guān)于“仲裁第三人”理論還存在一些爭(zhēng)論，爭(zhēng)論的根源就在于擔(dān)心該理論會(huì)沖擊仲裁的“契約性”這一根本屬性。盡管爭(zhēng)論還在繼續(xù)，但已經(jīng)有一些國(guó)家在立法和實(shí)踐中明確接受或采納這一理論。例如，荷蘭于1986年生效的《民事訴訟法》第1045條就規(guī)定了三種第三人參加仲裁的情況：一是第三人與仲裁程序的結(jié)果有利害關(guān)系的，可以自行申請(qǐng)并經(jīng)仲裁庭同意，參與仲裁；二是一方當(dāng)事人向第三人索賠，可以申請(qǐng)第三人參與仲裁；三是第三人根據(jù)與仲裁協(xié)議當(dāng)事人之間的書面協(xié)議，可以參與仲裁。可見，“仲裁第三人”已不再僅僅作為一種理論觀點(diǎn)，而是正在從理論走向立法與實(shí)踐。按照這一制度，稅收協(xié)定爭(zhēng)議中的納稅人就有可能作為仲裁協(xié)議第三人直接提起或被提起仲裁，或者作為仲裁程序進(jìn)行中的第三人實(shí)質(zhì)性地參與仲裁。

如果說“仲裁第三人”為納稅人參與仲裁程序提供了理論支持，那么“解決投資爭(zhēng)議國(guó)際中心”(icsid)投資爭(zhēng)議仲裁則是為此提供了實(shí)踐范例。為了解決一締約國(guó)與他締約國(guó)國(guó)民間的投資爭(zhēng)議，1965年在世界銀行的倡導(dǎo)下，一些國(guó)家締結(jié)了《解決國(guó)家與他國(guó)國(guó)民之間投資爭(zhēng)議公約》，并于次年依據(jù)該公約設(shè)立了icsid。很顯然，該公約也是在締約國(guó)之間簽訂的，作為投資者的締約國(guó)國(guó)民不是公約的一方，無權(quán)直接據(jù)此公約將投資爭(zhēng)議提交仲裁，這與稅收協(xié)定爭(zhēng)議極具相似性。但icsid通過其獨(dú)特的機(jī)制解決了這一問題。即一方面要求締約國(guó)以加入和批準(zhǔn)公約的形式接受投資爭(zhēng)議仲裁，另一方面要求特定爭(zhēng)議的雙方當(dāng)事人必須書面同意將爭(zhēng)議提交icsid管轄。也就是說，在投資爭(zhēng)議仲裁中，雙方當(dāng)事人的仲裁合意包括兩個(gè)層面的內(nèi)容，一是投資東道國(guó)和投資者母國(guó)均為icsid公約的締約國(guó)，兩個(gè)國(guó)家在加入該公約時(shí)即表明接受了該公約所規(guī)定的仲裁制度；二是投資爭(zhēng)議雙方(即某締約國(guó)和另一締約國(guó)國(guó)民)就特定爭(zhēng)議提交仲裁的書面申請(qǐng)。如此一來，作為投資爭(zhēng)議方的國(guó)民參與公約規(guī)定的仲裁程序就不存在任何理論障礙了。借用此思路，在稅收協(xié)定中規(guī)定仲裁作為爭(zhēng)端解決方式，同時(shí)規(guī)定仲裁的啟動(dòng)以雙方的合意為前提，這樣就可以保證納稅人作為仲裁一方當(dāng)事人完整地參與到仲裁程序中去。

可見，完全從仲裁的“契約性”出發(fā)將納稅人排除在仲裁程序之外是不合理的，納稅人充分參與仲裁程序，不僅具有現(xiàn)實(shí)的必要性，而且在理論和實(shí)踐中都具有可行性。

三、裁決的效力問題

仲裁裁決的效力主要是指它對(duì)于提交仲裁案件的既判力。一裁終局是仲裁的重要特征之一，仲裁庭一旦做出裁決，即對(duì)雙方當(dāng)事人產(chǎn)生約束力，即使當(dāng)事人對(duì)裁決不服，除非具備法定的可撤銷或不予執(zhí)行的理由，否則不得通過申訴或上訴等方式變更裁決。仲裁裁決的這一終局效力在有關(guān)國(guó)際公約和各國(guó)的仲裁法中都得到體現(xiàn)，例如，作為當(dāng)代有關(guān)承認(rèn)和執(zhí)行外國(guó)仲裁裁決的一項(xiàng)最全面、最重要的普遍性國(guó)際公約，《關(guān)于承認(rèn)和執(zhí)行外國(guó)仲裁裁決的公約》(《紐約公約》)第三條規(guī)定：各締約國(guó)應(yīng)該承認(rèn)仲裁裁決具有約束力，并按照裁決需其承認(rèn)或執(zhí)行的地方的程序規(guī)則及本公約規(guī)定的條件予以執(zhí)行。

在稅收協(xié)定爭(zhēng)議仲裁中，仲裁的效力取決于對(duì)稅收協(xié)定仲裁本身的定位。之所以這樣說，是因?yàn)槎愂罩俨檬亲鳛閙ap程序的完善措施提出來的，其是否具有與map相平行的獨(dú)立地位，目前尚存爭(zhēng)論。著名的國(guó)際稅法專家、oecd稅收政策高級(jí)顧問hugh j.ault教授曾撰文指出，仲裁只是map的延伸，或者說是該map框架下的輔措施，而不是獨(dú)立于map的選擇性措施。結(jié)合歐盟和oecd的仲裁方案可以看出，該主張反映了目前的主流觀點(diǎn)。據(jù)此，稅收仲裁僅是map框架的組成部分，稅收仲裁裁決有別于我們通常所說的仲裁裁決，它作為map的產(chǎn)物，不具有終局效力和強(qiáng)制約束力。也有人認(rèn)為，應(yīng)充分發(fā)揮仲裁的優(yōu)勢(shì)，將其作為一種獨(dú)立的爭(zhēng)端解決方式，而不只是map的組成部分，此時(shí)的稅收仲裁是真正的仲裁，仲裁裁決具有終局效力，國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)(ifa)擬定的稅收爭(zhēng)議仲裁示范條款就體現(xiàn)了這一主張，它在賦予仲裁獨(dú)立性的同時(shí)，規(guī)定了仲裁裁決的終局效力。

筆者認(rèn)為，從仲裁的特性和優(yōu)勢(shì)出發(fā)，將仲裁作為一種獨(dú)立的爭(zhēng)端解決方式更有利于解決稅收爭(zhēng)議，因此從其法律屬性上來講，稅收仲裁裁決應(yīng)該具有終局效力。目前絕大多數(shù)國(guó)家和歐盟、oecd等國(guó)際組織都只是將仲裁作為map的組成部分，主張裁決不具有終局效力，主要是擔(dān)心第三方仲裁會(huì)沖擊本國(guó)的稅收主權(quán)。我們應(yīng)看到，現(xiàn)在的這種主流做法只是稅收爭(zhēng)議仲裁發(fā)展過程中的一個(gè)階段性現(xiàn)象，隨著國(guó)際稅收實(shí)踐和仲裁制度本身的進(jìn)一步發(fā)展，稅收爭(zhēng)議仲裁必將同投資爭(zhēng)議仲裁一樣，成為一種獨(dú)立的爭(zhēng)端解決方式，仲裁裁決因而也具有終局效力。

四、監(jiān)督機(jī)制問題

盡管仲裁作為與訴訟相平行的一種爭(zhēng)端解決法律途徑，獨(dú)立性是其重要特性之一，仲裁過程不受司法干預(yù)，但各國(guó)普遍認(rèn)為，適度的司法監(jiān)督是保障仲裁正常發(fā)揮作用所必需的。司法監(jiān)督可以在不同階段實(shí)施，但最核心的是裁決的承認(rèn)和執(zhí)行，目前對(duì)仲裁的司法監(jiān)督實(shí)際上是通過有關(guān)國(guó)家的國(guó)內(nèi)法院對(duì)仲裁裁決的司法審查來實(shí)施的。根據(jù)各國(guó)國(guó)內(nèi)立法以及相關(guān)國(guó)際條約的規(guī)定，仲裁裁決在特定情況下可以由裁決做出地法院撤銷或者由被申請(qǐng)執(zhí)行的法院拒絕承認(rèn)或執(zhí)行。實(shí)踐證明，這種由國(guó)內(nèi)法院對(duì)仲裁行使司法審查的做法，雖然在確保仲裁的公正性和維護(hù)有關(guān)國(guó)家的公共秩序方面起到了重要作用，但同時(shí)，這種做法也時(shí)常被有些國(guó)家異化為本國(guó)保護(hù)主義的手段，通過司法審查來拒絕承認(rèn)或執(zhí)行對(duì)本國(guó)當(dāng)事人不利的裁決。為了防止這種異化，美國(guó)等國(guó)開始探索對(duì)仲裁的司法監(jiān)督機(jī)制進(jìn)行改革，這種探索首先是針對(duì)國(guó)際投資爭(zhēng)議仲裁，主張?jiān)谶@類仲裁中建立國(guó)際上訴機(jī)制，將司法監(jiān)督權(quán)收歸國(guó)際上訴機(jī)構(gòu)統(tǒng)一行使，并確立統(tǒng)一的司法審查標(biāo)準(zhǔn)，以保證仲裁的獨(dú)立性以及對(duì)相關(guān)條約解釋的一致性。這一主張?jiān)诿绹?guó)新近簽訂的一些條約中已付諸實(shí)踐，并為其他一些國(guó)家所效仿。根據(jù)icsid秘書處的統(tǒng)計(jì)，截至2005年中期，已有20多個(gè)國(guó)家簽署了包含建立仲裁上訴機(jī)制條款的投資條約。

與建立國(guó)際上訴機(jī)制相類似，icsid的相關(guān)規(guī)定也可視為對(duì)傳統(tǒng)司法審查制度的突破。根據(jù)《解決國(guó)家與他國(guó)國(guó)民之間投資爭(zhēng)議公約》第52條的規(guī)定，如果仲裁過程中存在仲裁庭組成不當(dāng)、越權(quán)仲裁等程序性瑕疵時(shí)，任何一方均可要求成立專門委員會(huì)撤消仲裁裁決，而不是向國(guó)內(nèi)法院提出請(qǐng)求。

在稅收爭(zhēng)議仲裁中，到底通過何種方式來實(shí)施司法監(jiān)督也一直是理論界關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)問題。目前國(guó)外很多學(xué)者主張仿效icsid的做法，以oecd財(cái)政事務(wù)委員會(huì)為平臺(tái)，組成專門委員會(huì)，統(tǒng)一行使稅收協(xié)定爭(zhēng)議仲裁的司法監(jiān)督權(quán)，以確保稅收爭(zhēng)議仲裁的獨(dú)立性和可信度。筆者認(rèn)為這一主張目前還不具有可行性。首先，國(guó)際稅收不具有國(guó)際投資那樣的多邊條約基礎(chǔ)。在投資領(lǐng)域，icsid是根據(jù)《關(guān)于解決各國(guó)和其他國(guó)家國(guó)民之間投資爭(zhēng)端的公約》成立的一個(gè)具有國(guó)際法主體地位的、獨(dú)立的、專門解決東道國(guó)政府和外國(guó)投資者之間投資爭(zhēng)端的國(guó)際性機(jī)構(gòu)，其成立和運(yùn)作具有多邊條約基礎(chǔ)，而在國(guó)際稅收領(lǐng)域，目前尚沒有這樣一個(gè)多邊條約，更不用說根據(jù)此類條約而成立的爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)。其次，oced主要是由發(fā)達(dá)國(guó)家組成的政府間國(guó)際組織，以其作為司法監(jiān)督機(jī)構(gòu)很難為廣大發(fā)展中國(guó)家所認(rèn)可和接受。再次，在當(dāng)前各國(guó)對(duì)仲裁作為稅收爭(zhēng)議解決方式尚且存有疑慮的情況下，以統(tǒng)一監(jiān)督的方式取代各國(guó)國(guó)內(nèi)的司法監(jiān)督，只會(huì)進(jìn)一步增加各國(guó)對(duì)仲裁方式的擔(dān)憂，從而排斥稅收爭(zhēng)議仲裁。