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《財務與會計雜志》2014年第六期

一、作業成本核算的風險評估

從作業成本法的二維模型角度分析成本費用風險包括：一是基于ABC的“成本分配觀”，即資源——作業——產出。第一，資源的發生和歸集可能存在不合法風險以及資源耗費或支出未經適當授權風險，從而直接影響作業成本和產品成本的合法性和真實性。第二，ABC拓展了成本的核算范圍。在作業成本法下，如營銷、產品設計等環節發生的成本，可通過作業動因分配到相關產品中，服務于內部管理決策，但在財務會計中是不計入產品成本的，這可能與GAA（P一般公認會計原則）沖突，可能導致財務報告失真。二是基于ABC的“過程分析觀”，即成本動因——作業——業績計量。前者是作業動因問題，后者是完成作業及所達到的結果，也就是業績計量問題。根據此種計算模式，若ABC過程分析與考核不及時、不正確，就可能因責任不明、獎懲不公導致ABCM失效。另外，還應關注ABC/ABCM新系統的特別風險。一是ABC系統設計問題導致的系統風險；二是ABC執行風險，包括作業及作業中心劃分不當風險、資源動因和作業動因選擇不當風險等；三是數據采集不可靠、不完整風險。針對識別出的ABC風險，評估其發生的可能性和重要性以及相關性，其中資源動因和作業動因選擇不當風險對成本信息的準確性至關重要，必須結合企業經營和管理特征重點應對。

二、作業成本核算的控制

活動ABC優勢明顯，但應當注意的是，并不是所有的企業都適用。ABC項目實施前的可行性和適用性評估是重要的事前控制，需要在進行評估和審批授權后，才能加以實施。在ABC實施中針對前述風險點，可采取以下控制活動加以應對。一是調整劃分ABC下的成本費用職責分工：業務部門與成本部門的分工與合作；作業中心與財務成本部門的分工與合作；成本部門與IT部門的分工與合作；ABC數據的采集與復核職能的分離等。二是實行產品預算管理。根據產品市場預測和企業自身資源和能力，編制經營預算，并層層分解到各個作業中心，形成作業預算，避免作業浪費。三是實行定額管理。企業生產、技術、財務部門等應制定并及時調整作業消耗資源的標準定額，產品消耗作業種類及數量定額，控制必要作業，消除不必要作業，達到降低產品成本的目的。四是實行全面質量管理。深入到各個作業或作業中心進行質量管控，均衡各個作業進度，降低作業質量成本。五是制定各個作業中心各類憑證記錄制度。做到各個作業中心的憑證種類齊全、內容完整、記錄與審核責任明確，對各個作業中心的作業消耗資源、產品消耗作業的情況認真記錄，防范原始數據的不真實、不完整和不及時風險。六是堅持重要性、同質性和相對獨立性三原則，合理確定各作業中心的成本動因，確保成本信息準確的核心控制。七是制定ABC核算體系的業務管理制度。如作業中心應制定原始資料及時收集、成本及時計算、作業報告及時編制、各個作業中心之間及時聯系及信息及時交換等制度。

三、作業成本核算的信息與溝通

作業成本法的成本分配觀本身體現了信息的收集與傳遞過程，具體表現為：通過大量的實地調查和原始資料訪談，確定作業中心和成本動因；通過調閱和復核資源總賬信息，結合相關資源動因，分配傳遞到作業中心成本庫；進而通過作業動因，將作業成本分配傳遞到產品對象上。同時，ABC憑證、賬簿和報表相互勾稽，構成了ABC數據確認、計量、記錄、加工、傳遞及報告的ABC核算體系（見圖1）。此外，ABC的溝通主要在于企業內部“上下溝通”和“橫向溝通”，尤其體現在財務成本部門、業務部門和IT部門的緊密溝通。在現代信息技術下，往往借助于ERP、OA、XBRL等系統與ABC成本管理系統的信息銜接和溝通。由于成本信息的保密性，不同級別的管理者受權獲得不同層級的成本信息（見圖2）。

四、作業成本核算的內部監督

ABC的內部審計是內部監督的重要形式。內部審計在關注財務報表真實性、合法性的基礎上，更加關注效益性，而效益性的基礎是成本費用，所以內部審計應注重審查監督成本費用信息的真實性、合法性和成本費用內部控制的有效性。對ABC內部控制的有效性要持續地評價和改進，目前沒有統一的評價標準，可參考IMA（美國管理會計師協會）的《管理會計公告》第2輯“實施作業成本核算”公告和我國財政部的《企業產品成本核算制度（試行）》。具體評價包括：公司是否適用ABC；ABC與企業文化的融合性；管理層的支持度；ABC組織結構調整的合理性和科學性；ABC項目選點的合理性；ABC規劃的科學性；企業業務流程梳理的準確性；作業確定和作業中心設定的合理性和相關性；資源動因和作業動因選擇的科學性和相關性；資源耗費、動因計量數據的真實性、準確性、完整性；歸集分配計算的正確性；定額制定的合理性和科學性；作業預算編制的合規性和科學性；作業成本預算執行的偏差性和作業成本預算執行的效果性；ABC憑證、賬簿和報表設置的科學性和實用性；成本部門、IT部門和業務部門的職責分工的有效性等。就上述ABC內控要點應進行符合性測試，對ABC成本費用內控缺陷進行認定、評價并提出改進建議，促進企業ABC系統持續完善有效運行，實現企業內部審計價值增值功能。

作者：郝玉貴郝錚單位：溫州大學城市學院澳大利亞國立大學經濟與管理學院