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一、引言

根據審計署2008年至2012年審計工作發展年規劃，審計署將著力構建績效審計評價及方法體系，2010年建立起財政績效審計評價體系，到2012年基本建立起符合我國發展實際的績效審計方法體系。新修訂的《中華人民共和國國家審計準則》已正式，己于2011年1月1日開始實施。這是繼審計法和審計法實施條例修訂后，我國審計制度建設上的一次飛躍。新審計準則的一大特色就是開始注重績效審計，同時，對績效的關注點不僅是經濟效益，同時還要關注社會效益和環境效益，即對環境保護、能源節約等。在這種情況下，對各級領導干部的績效審計中引入量化評價指標，無疑對提高各級政府和企業保護環境的意識，推動環境治理評價體系的建立和完善，自覺加大對環境治理的投入有良好的引導作用。本文從學術角度對我國政府績效審計中引入環境治理評價指標及其可量化性進行探討，希望能夠引起國家和社會對環境治理問題的重視及早建立完善的環境治理評價體系，最終保護人民賴以生存的自然資源，創造更加宜居的生活環境。

二、環境績效審計理論基礎

（一）環境績效審計的起源環境績效審計是環境審計與績效審計的有機融合。環境績效審計借鑒了績效審計的應用理論和技術方法，將之應用于環境審計的實踐中，形成了環境績效審計，并發展出一套自己所獨有的理論和實務。環境審計始于20世紀60年代末70年代初，首先在美國和加拿大的一些企業中興起，于80年代擴展到歐洲，近年來亞洲太平洋地區和南美洲地區的國家也開始重視環境審計，這極大地推動了環境審計理論與實踐的發展。到20世紀90年代，西方先進國家已經完成傳統審計向績效審計為中心的轉變。環境問題作為可持續發展范疇的一部分也成為績效審計關注的內容之一，績效審計開始注重評價被審計單位的環境質量和環境責任，從而確保與環境相關的效益指標能夠公允地反映被審計單位環境管理責任的履行情況，確保環境項目能夠經濟、效益和有效地進行。我國從20世紀80年代中期開始對政府環境治理方面進行審計試點。1998年審計署成立了農業與資源環保審計司，并在這一期間開展了一系列針對政府環境整治項目進行的審計（如“三河三湖”、“兩控區”、重點防護林建設工程的審計等）。但到目前為止，我國對政府環境治理的審計研究仍然處于起步階段，缺乏完善的環境治理的審計評價標準，國內環境審計落后于國際環境審計已是不爭的事實，這對我國開展環境治理工作十分不利。為此，審計署指出“，積極開展資源與環境審計，加強與資源開發和環境保護有關的資金、重點生態保護工程、重點流域（或區域）污染治理項目的審計和審計調查，探索符合我國國情的資源與環境審計模式”。

（二）環境績效審計的定義績效審計最早見于美國20世紀40年代提出的“經營審計”概念。各國對于績效審計的稱謂不盡相同，但本質一樣。英國、加拿大稱為“現金價值審計”或“價值為本審計”，澳大利亞為“效率審計”，瑞典為“效果審計”、“全面審計’、或“綜合審計”，我國在《審計法》中稱為“效益審計”，我國香港地區稱為“衡工量值審計”?？冃徲嬍且詡鹘y的財務審計為基礎，但并不局限于對被審計單位財務資料的真實性和合法合規性發表審計意見，更多的是對資源耗用的效率和效果進行評價，從而更有效、更全面地滿足各方審計委托人的多層次需求。1986年，在悉尼召開的最高審計機關國際組織第12屆會議發表了《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》，該聲明將公營部門的績效審計定義為“:除合規性審計，還有一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的經濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計?！眹H商會（ICC）于1991年定義環境績效審計為對與環境有關的組織、管理和設備運行等進行系統地、有說服力地、周期性且客觀地評價，并通過環境管理和控制，監督和鑒證公司有關環境規范和管理方面的執行情況來達到保護環境的目標。1995年最高審計機關國際組織（簡稱INTOSAI）在《開羅宣言》中明確提出環境績效審計是審計組織依據一定的評價標準，對被審計單位在環境資源利用方面的經濟性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）（簡稱“3E”）所進行的審計。國內也有學者對環境績效審計做出定義。陳正興認為，環境績效審計是通過檢查被審計單位和項目的環境經濟活動，依照一定標準，評價資源開發利用、環境保護、生態循環狀況和發展潛力的合理性、有效性，并對其效果與效率表示意見的行為。吳立群和王恩山認為，環境績效審計是由獨立的審計機構或審計人員，對被審計單位或項目的環境管理活動進行綜合的、系統的審查、分析，并對照一定的標準評定環境管理的現狀和潛力，提出提高環境管理績效的建議，促進其改善環境管理、提高環境管理績效的一種審計活動。關于本文政府環境績效審計的涵義，即是指針對政府部門環境治理績效的專門性審計。而環境治理是使受到污染或破壞的生活環境或生態環境，在人為的強制、輔助以及環境的自凈能力作用下，恢復到與污染前相近的環境狀況過程。

（三）環境績效審計的目標、主體、客體與內容最高審計機關國際組織第12屆會議提出了公營部門績效審計的目標:為公營部門改善一切資源的管理打好基礎；使決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質量得到提高；促使公營部門管理人員采用一定的程序對績效做出報告；確定更適當的經濟責任。學者認為，環境績效審計的目標可分為總目標和具體目標，總目標與國家環境立法體系、政府績效審計、企業績效審計以及社會的環保意識相聯系，而具體目標則因達到總目標的具體要求而定。吳立群、王恩山將環境績效審計的目標分為根本目標、具體目標和分項目標三個層次，分項目標是對環境管理各步驟的績效情況進行審計評價，找出影響環境管理績效的消極因素，提出建設性的審計意見，從而促使環境管理工作的高效進行。審計學者們普遍認為，環境績效審計的主體分為政府審計部門、內部審計機構和社會審計組織三類，相互分工、相互協作，共同開展環境績效審計業務。目前國外環境績效審計的主體是以政府審計部門和內部審計機構為主，一些機構對注冊會計師（社會審計組織）在環境績效審計中發揮的作用進行了研究。西方發達國家的審計都很重視環境績效審計，開展了大量的環境績效審計項目。政府環境治理將側重于通過發揮環境經濟政策資金配置的功能以實現環境保護各項目標。目前我國環境審計主要以客觀存在于政府、企業組織中已發生或將要發生的環境保護資金收支及相關的經濟活動為審計對象，側重資金使用的真實、合法性（毛金妹，2006）。按照職責范圍和權限大小劃分的，環境績效審計的客體主要包括:內部制定環保政策和措施的企業及具有環境影響的生產過程和經營過程；承擔具體管理和監督職能的各級環保部門；負責環保專項資金投入的財政部門以及其他涉及環境保護的部門（李笑天、顧建新、陶榮慶，2007）?？冃徲嬕话惴譃槭虑翱冃徲?、事中績效審計和事后績效審計三種。環境績效審計與傳統審計不同，審計工作任務不集中安排在年終，而是根據審計資源情況，通過年度審計計劃靈活地安排審計項目，不同的項目使用不同的審計方法，基本程序是審計人員根據初步調查結果和提出的實施方案，對被審計單位或項目進行全面深入的調查。ICOSAI于2001年的《從環境視角執行審計活動的指南》（GuidanceonConductingAuditsActivitieswithAnEnvironmentalPerspective）中指出環境問題的績效審計包括:確保與環境相關的效益指數能夠公允地反映被審計單位的經營狀況；確保環境項目能夠經濟、效益和有效地執行。國外對環境績效審計的認識采取了更加廣闊的視角，促使他們在環境績效審計實踐上不斷突破。2004年INCOSAI的《環境審計與常規性審計》（EnvironmentalAuditandRegularityAuditing）中，列示出環境績效審計的內容：對政府執行環境法規情況的審計；對政府環境項目的經濟效益進行的審計；對政府其他項目的環境影響進行審計；對環境管理系統的審計；對計劃的環境政策和環境項目進行評估。目前學術界對環境績效審計的內容也有不同理解。劉力云認為，環境績效審計包括:評價環境管理系統的充分性和有效性；確認企業在建設和生產經營活動中是否在保護環境、防止和治理污染方面做出了努力、環保政策和措施是否有效；環保部門工作的經濟性、效率性、效果性審查。陳正興認為，環境績效審計的內容包括環境決策行為審計、經營目標和計劃審計、被審計單位的管理效能審計、內部控制系統審計、資源要素利用效益審計、資金利用效益審計等。李學柔和秦榮生認為，環境績效審計包括政府環境政策績效審計、政府環境項目效益審計和企業環境績效審計三部分。劉家蘭和王恩山認為，環境績效審計包括:評價環境法律、政策和制度的科學性和合理性；環境管理機構的設置及工作效率審計；環境規劃決策的科學性和合理性評價；對環境投資項目的績效審計。

三、政府環境績效審計評價指標述評及建議

（一）政府環境績效審計評價指標述評鑒于環境審計問題是龐大而深邃的學術領域，本文不可能對此問題的內涵、外延等各方面均作論述。對政府績效的審計中引入環境治理評價，關鍵的問題在于衡量政府在恢復和保護環境的過程中所達到的績效程度。一方面要衡量政府對環境的恢復和保護程度，另一方面還要衡量其所投入的社會資源的多少，這樣才是一個完整的績效衡量。本文指探討具體環境治理評價指標建立的相關問題。

（1）環境治理評價指標。關于環境治理評價指標，理論界和實務界都有相關文獻論述。1993年，國際標準化組織成立了“環境管理技術委員會”，制定了針對世界上所有組織改進環境管理行為的統一標準—15014000標準。該標準的核心是建立職工和相關方參與的環境管理體系及其審計。該標準為環境保護和環境管理體系制定了原則和指南，做出了具體規范，在世界范圍內得到了廣泛的認可。在1995年的最高審計機關國際組織第十五屆大會上，與會各國就通過了一個有關環境審計問題的主題文件《開羅宣言》，不僅提出了環境審計的定義和重要性等，鼓勵為政府部門和社會公眾確定環境成本和環境責任，也提出要開發相關的技術標準。2001年初，INTOSAI所屬的環境審計工作小組（WGEA）向各成員印發了其工作成果《從環境視角進行審計活動的指南》，鼓勵各國最高審計機關建立完善合規合法性審計和績效審計的技術標準，并推薦參考ISO14000環境系列標準，但《指南》只是一般性指出最高審計機關可以采用實地調查、標準化問卷、統計抽樣等工具確立評價方法，具體的審計標準仍需各審計機關按照環境特點去制定。

（2）環境績效評價指標。關于環境績效評價的指標，加拿大、日本、聯合國以及國際標準化組織都有相關法律和文獻作出一些具體的規定，建立了系統化的指標體系。加拿大列出了不同行業的環境績效指標，包括資源、公用事業、大小型制造業、零售業、交通業和其他服務業共七種行業十五個方面的環境績效指標，包括對野生動植物的保護，對土地的破壞和恢復，采掘、使用和再生的資源，污染預防，固體廢物的管理，危險廢物的管理，能源的保護，空氣方案，水方案等。國際標準化組織的ISO14000系列標準，提出了ISO14031環境績效評價指標體系，該指標體系分為環境狀況指標、經營績效指標和管理績效指標。該體系考慮了環境管理體系的目標要求，提供了環境績效評價的綜合框架，并為指標的獲取和加工計算提供了指南。環境狀況指標，即反映對當地和區域性的環境狀況的影響，如污水排放對附近水域的影響，廢氣排放對當地空氣質量的影響等。經營績效指標，即反映有關組織的經營管理活動的環境績效。管理績效指標，即反映管理當局為改善組織的環境績效所做的努力，其中包括方案和政策的實施、符合性、財務績效與社區的聯系等。這些都可以作為我們建立環境治理評價指標的參考。

（3）環境審計評價體系。國內關于環境審計方面的學術成果也層出不窮。陳思維的《環境審計》（陳思維，1998）是較早的關于環境審計的專著，從環境審計的理論結構到環境因子影響評價均有論述，并對不同的環境影響因子提出了NPV、替代工程等方法，而且以水體污染、大氣污染、物種生態資源為例建立經濟損失測評模型，對其進行定量評價。劉長翠在《企業環境審計研究》（劉長翠，2005）一書中，對國內外有關環境審計方面的文獻進行了較為系統的歸納，并對環境審計的依據與標準提出了自己理解與思考，指明了未來的研究方向?！董h境審計研究：歷史、《環境審計研究:回顧與評價》（李雪、楊智慧、王健姝，2002），現狀與未來———基于國內研究的實證分析與理論述評》（劉長翠、周芳，2005），《中國環境審計研究述評———基于國內1997-2008年研究的分析》（潘煜雙、李云，2010）等都對環境審計問題的文獻進行了回顧與評價。劉達朱、王本強、陳基湘在《政府環境審計的現狀、發展趨勢和技術方法》（劉達朱、王本強、陳基湘，2002）中提出了我國需對環境政策、環境部門部門活動的審計進行立法保護，政府環境審計的發展趨勢是增加績效審計，并且也從量化角度增強審計結果的可靠性。郝玉貴在《審計與政府績效評估機制研究》（郝玉貴，2010）中闡述了政府績效評估的動機引導與價值問題，并探討了在和諧理念下審計參與型政府績效評估指標體系的構建。國外諸多學者如Cahil（l1996）、Ammenberg（2001）等也對環境審計的定義及外部審計工作等提出了觀點。這些研究成果對建立健全相關環境評價體系有重要參考意義。

（二）政府環境治理評價指標的相關建議通過閱讀相關文獻，認識到建立政府績效的環境治理評價指標從理論上是可行的，而且也是我國經濟社會持續快速健康發展的必然要求，環境治理是利國利民的大事。環境審計的難點在于評價標準的建立，這是一項十分浩大繁瑣的系統工程，筆者謹從學術角度提出關于建立相關指標建議：

（1）保持環境治理審計評價指標體系的完整性。所謂評價指標體系的完整性，是指在建立政府環境治理績效評價指標時，指標體系應當包括各級政府轄區內主要環境治理目標的相應指標。如常見的環境問題包括大氣污染，水污染，噪聲污染，森林資源破壞，土地流失，土地荒漠化，物種生物資源破壞等。評價指標要保證其完整性，凡是關系國家和人民切身利益的指標必須體現評價指標體系中，并對每個環境因子的具體指標訂立國家標準，并通過人大進行立法保護，以確保法規的強制性和有效性。建立評價指標體系分為國家級評價指標體系和地方級評價指標體系，國家級評價指標體系在全國通用，地方級評價指標體系由省人大或政府機關在國家評價指標體系下進行完善，制定更加具體和嚴格的指標體系。

（2）進行指標評價時應采用的方法———基準評價法。在環境評價指標體系建立完善后，需每年對各級政府轄區內的環境治理情進行績效審計，并根據指標進行打分，每個環境影響因子配以一定的權重，最后用綜合分數來衡量績效水平。我們提出并建議使用基準評價法。所謂基準評價法，是基于統計學上帕氏指數的一種方法，即把每個環境影響因子的權重作為同度量因素，把各級政府轄區內的年終測評得分作為報告期水平，以第一年的年終測評得分作為基期水平，這樣最后得出的帕氏指數便是最終測評結果。若指數大于1說明績效為正，若小于1則績效為負。每個轄區內主要環境問題不盡相同，所以采用這種方法可以更好的衡量不同轄區領導者的績效水平，也利于橫向比較和縱向比較。但權重等還需用專家德爾菲法等來確定。其他學者（郭陽生，2009）也有提出采用基于模糊數學的模糊綜合評價法等，都有值得借鑒考慮的方面。

（3）建立完善的信息化審計系統。隨著計算機以及網絡技術的發展和普及，計算機已經廣泛應用于我們企業經營管理、勞資財會、生產供應、產品銷售等各個方面，使得企業信息化程度不斷提高，企業的生產經營運作、工程建設流程、會計賬務處理等均具有了信息化的特點，所有這些都對我們審計部門的工作提出了新的要求。隨著會計電算化的日益普及，審計手段已經由傳統的手工查賬審計逐漸向計算機審計過渡。計算機審計在促進審計執法行為規范化的同時，也對自身的規范化建設提出了新的要求。指標從建立到實施再到最終的測評，需要輸入大量的數據存儲與分析，所以以前主要依靠人工計算的觀念必須予以轉變，應加大對計算機及相關軟件等信息系統的投入，以準確并簡便的對指標進行核算。如比較常用的辦公軟件Excel等，統計分析軟件SAS等，或者專業的信息科技公司的專門化產品。這些產品不僅需要購置，還需對相關審計人員進行培訓，加大信息化投入也是完善我國績效審計的必然要求。