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1、引言

軍工企業(yè)是國家為國防安全需要而設(shè)立的從事大型軍事裝備研究和生產(chǎn)的國有獨資企業(yè)，在我國主要為從事核工業(yè)、航空、航天、兵器、船舶等軍工技術(shù)和產(chǎn)品研究、生產(chǎn)制造的單位。聚合了大量高科技成果的無形資產(chǎn)，現(xiàn)行會計制度對自創(chuàng)無形資產(chǎn)研發(fā)投入的費用化處理方式使得軍工企業(yè)以自創(chuàng)無形資產(chǎn)為表現(xiàn)形式的軍品科研成果的價值得不到體現(xiàn)，其大量資產(chǎn)流失在企業(yè)帳面資產(chǎn)之外，極大的影響了企業(yè)的實力和自主創(chuàng)新的積極性。實施軍品科研成果的資本化，成為提升軍工企業(yè)綜合實力和競爭力的重要途徑和有益探索。

2軍品科研成果資本化條件分析

軍品科研成果是軍品科學(xué)研究成果的簡稱，是軍品企業(yè)科研院所科研人員創(chuàng)造性勞動的產(chǎn)物，是指對某以科學(xué)技術(shù)問題，通過考察、實驗研究、設(shè)計實驗和辨證思維等研究活動，所取得的具有一定學(xué)術(shù)意義和實用價值的，并獲得實踐檢驗及社會承認(rèn)的創(chuàng)造性勞動成果。

國防科工委于1991年4月《國防科學(xué)技術(shù)成果鑒定辦法》指出：國防科技成果是指以國防為目的或者為主要目的的科學(xué)研究和開發(fā)活動中產(chǎn)生的下列科學(xué)技術(shù)成果：

①對國防科技發(fā)展有指導(dǎo)意義的科學(xué)理論成果；

②解決國防建設(shè)中科學(xué)技術(shù)問題的、具有實用價值的應(yīng)用技術(shù)成果；

③對國防科學(xué)技術(shù)決策管理有推動作用的軟科學(xué)研究成果。

科研成果是通過圖紙、技術(shù)資料、設(shè)備等載體來體現(xiàn)其內(nèi)容，是一種具有使用價值和交換價值的專利與非專利技術(shù)，屬于無形資產(chǎn)的范疇，具有創(chuàng)造性、先進(jìn)性和可用性。其資本化的路徑是以實現(xiàn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量兩個方面。無形資產(chǎn)確認(rèn)是指將符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的項目，作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以記錄并將其列入企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的過程。這一過程對于企業(yè)資產(chǎn)的全面確認(rèn)和反映、真實體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)水平和實力、切實加強知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)有著重要而積極的現(xiàn)實意義。

從《國際會計準(zhǔn)則》關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)部分資本化的條件進(jìn)行分析，可以對軍品科研成果資本化的可行性有較為清楚的認(rèn)識。

⑴從技術(shù)能力和技術(shù)可行性上進(jìn)行分析，國際會計準(zhǔn)則要求技術(shù)單位有能力保證該項目的技術(shù)開發(fā)和項目的實施，并且要求能夠保證技術(shù)成功后新技術(shù)應(yīng)用的前景。根據(jù)軍工企業(yè)無形資產(chǎn)的特點可知，軍品型號研制從預(yù)研到立項，要經(jīng)過嚴(yán)格的審批，從技術(shù)、工藝到材料等多個方面進(jìn)行可行性論證，軍工企業(yè)中聚集了大量的專家和高技術(shù)人才，完全能夠保證創(chuàng)新性項目的成功實施。

⑵國際會計準(zhǔn)則要求項目企業(yè)要有意向完成該無形資產(chǎn)的研究并銷售使用它。而對軍工企業(yè)而言，其每一個新項目的立項和新技術(shù)研發(fā)都是為提高我國軍事裝備水平而專門提出的，軍工企業(yè)通常按照軍方提出的要求簽訂研制合同，要求其必須按計劃完成型號合同規(guī)定的研制工作。

⑶要求有能力使用或銷售無形資產(chǎn)。軍工企業(yè)承擔(dān)國家國防技術(shù)更新的重任，其任一型號研制任務(wù)的制定都是在與軍方簽訂合同的情況下實施的，軍方作為訂貨方要采用新技術(shù)提高部隊裝備水平，因而軍工企業(yè)技術(shù)成果的使用和銷售市場是確定的。

⑷有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其它資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)。從項目開發(fā)所需資金和人才資源來分析，軍工企業(yè)聚集了大量高級科研人才，曾承擔(dān)了我國軍事航天領(lǐng)域多項高精尖技術(shù)的開發(fā)任務(wù)，有著雄厚的軍事科研基礎(chǔ)和實力來完成每一項無形資產(chǎn)的開發(fā)。就開發(fā)所需資金而言，軍工企業(yè)新技術(shù)開發(fā)是按型號研制合同，由國家投資實施的，有國家投入的專項國防建設(shè)費用支持，能夠保證研發(fā)所需資金的供給。因而可以看出，這一點也符合國際會計準(zhǔn)則中的第四點的相關(guān)要求。

⑸就自創(chuàng)無形資產(chǎn)開發(fā)階段成本計量的確定性問題，軍工企業(yè)的會計核算是分系統(tǒng)、分項目進(jìn)行核算記帳的，每一個型號都單獨核算，即使型號研制通常要跨年度進(jìn)行，其成本都是可歸集的。

通過以國際會計準(zhǔn)則的部分資本化條件對軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的資本化可行性進(jìn)行分析，可以看出軍工企業(yè)無形資產(chǎn)的特點完全符合《國際會計準(zhǔn)則》關(guān)于部分資本化的適用條件，這就為我國以軍工企業(yè)為代表的高技術(shù)企業(yè)實施自創(chuàng)無形資產(chǎn)資本化提供了可能性。

3通過改善會計科目處理的方式實現(xiàn)軍品科研成果的資本化

本文研究建議設(shè)置“在研項目”和“在研項目失敗準(zhǔn)備”兩個帳戶。“在研項目”帳戶是一個長期資產(chǎn)盤存帳戶，借方反映企業(yè)投入研究開發(fā)項目的各種直接費用和間接費用，這些費用包括：材料費、工資及福利費、設(shè)計費、調(diào)研費、實驗費、認(rèn)證費、注冊登記費、聘請律師費等；貸方反映研究開發(fā)成功結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”帳戶及研究開發(fā)不成功結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費用”或“長期待攤費用”帳戶的金額。其具體帳務(wù)處理如下：

①．在研項目領(lǐng)用本企業(yè)材料時，按原材料的實際成本和增值稅金額

借：在研項目——XX項目

貸：原材料

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）

②．在研項目領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品時，按產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和售價金額計算的增值稅金額

借：在研項目——XX項目

貸：庫存商品

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

③．計算出在研項目負(fù)擔(dān)的人工費用時

借：在研項目——XX項目

貸：應(yīng)付工資

應(yīng)付福利費

④．在研項目發(fā)生調(diào)研、律師等費用時

借：在研項目——XX項目

貸：銀行存款

⑤．在研項目研究開發(fā)成功，達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，將研究開發(fā)成本轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，其帳務(wù)處理為

借：無形資產(chǎn)

貸：在研項目——XX項目

若研究開發(fā)失敗，將該項目在研究開發(fā)過程發(fā)生的各項費用直接轉(zhuǎn)入“管理費用”帳戶，如果研究開發(fā)費用較大，將其轉(zhuǎn)入“長期待攤費用”帳戶，其帳務(wù)處理為

借：管理費用

貸：在研項目——XX項目

或借：長期待攤費用

貸：在研項目——XX項目

研究開發(fā)單位應(yīng)當(dāng)定期或至少在每年年度終了，對其進(jìn)行全面檢查，如果有證據(jù)表明在研項目已經(jīng)不可能完全達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)計提在研項目失敗準(zhǔn)備。確認(rèn)在研項目計提失敗準(zhǔn)備的條件是：（1）在研項目無疑在性能上，還是在技術(shù)上已經(jīng)落后，并且給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益具有很大的不確定性；（2）其他足以證明在研項目失敗的情形。

其帳務(wù)處理為

借：管理費用——在研項目失敗準(zhǔn)備

貸：在研項目失敗準(zhǔn)備

若影響在研項目失敗的因素消失，應(yīng)在所計提的在研項目失敗準(zhǔn)備的范圍內(nèi)，沖銷在研項目失敗準(zhǔn)備，其帳務(wù)處理為

借：在研項目失敗準(zhǔn)備

貸：管理費用——在研項目失敗準(zhǔn)備

如果在研項目部分達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，該項目已計提了一定數(shù)額的失敗準(zhǔn)備，在研項目轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”帳戶的金額為：總研發(fā)費用減去在研項目失敗準(zhǔn)備。帳務(wù)處理為

借：無形資產(chǎn)——在研項目失敗準(zhǔn)備

貸：在研項目——XX項目