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一、售后回租的定義和作用

售后回租又稱售后租回，是一種銷售與融資相結(jié)合的交易形式，是企業(yè)為了融資而進(jìn)行的一種先銷售進(jìn)而再回租的業(yè)務(wù)。在歐美等市場經(jīng)濟(jì)制度較為成熟和發(fā)達(dá)的地區(qū)，售后回租是企業(yè)常用的融資方式之一。有統(tǒng)計顯示，目前全球有三成的投資是通過固定資產(chǎn)售后回租方式來實(shí)現(xiàn)的。在現(xiàn)代金融產(chǎn)業(yè)體系中，融資租賃和銀行、保險、信托、證券并駕齊驅(qū)，并稱現(xiàn)代金融的五大支柱。與常見的融資租賃不同，售后回租的核心目的是盤活企業(yè)自有資產(chǎn)，使之向流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)換，常見的交易程序是：企業(yè)將自制或外購的資產(chǎn)出售，然后向買方回租使用。這種模式使設(shè)備制造企業(yè)或資產(chǎn)所有人（承租人）在保留資產(chǎn)使用權(quán)的前提下獲得所需的資金，同時又為出租人提供有利可圖的投資機(jī)會。售后回租在我國起步較晚，但自上世紀(jì)90年代開始走上發(fā)展的快車道，當(dāng)下已經(jīng)成為很多租賃公司的主營業(yè)務(wù)，有許多成功的案例。在中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展邁入新常態(tài)、企業(yè)面臨轉(zhuǎn)型升級的壓力和機(jī)遇的當(dāng)下，售后回租模式的市場潛力巨大，對普遍缺乏資金的中國企業(yè)來說，這種模式對其拓展融資渠道、調(diào)整資本結(jié)構(gòu)、享受稅收優(yōu)惠等都具有顯著作用。

二、售后回租的交易動因

1.融資動因我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號———租賃》將售后回租定義為特殊形式的租賃業(yè)務(wù)。說其特殊，主要在于售后回租是一種資產(chǎn)銷售和租賃相融合的一攬子交易。售后回租交易，是集銷售和融資為一體的特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，賣主、買主都具有雙重身份：賣主同時也是承租人，買主同時也是出租人。在售后回租交易中，購買方取得資產(chǎn)所有權(quán)時并不要求控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，出售方可以繼續(xù)使用該資產(chǎn)，因而既盤活了資產(chǎn)，又得到了企業(yè)發(fā)展所需要的資金。而資產(chǎn)的出租人，通過售后回租交易，找到了投資風(fēng)險相對較小、商業(yè)回報途徑較為穩(wěn)妥的投資機(jī)會。售后回租以售出資產(chǎn)為抵押物，因而風(fēng)險較低，具有信用門檻低、保障性強(qiáng)等融投資優(yōu)勢。

2.優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)動因根據(jù)我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則，如果企業(yè)回租的設(shè)備短期使用，則認(rèn)定為經(jīng)營租賃；如果企業(yè)回租的設(shè)備長期使用，則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。售后回租的交易對象一般是廠房、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)售后回租可以將企業(yè)擁有的非流動性的存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣化資金，改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。而且售后回租如果認(rèn)定為經(jīng)營租賃，租賃負(fù)債可以不列入承租人的財務(wù)報表，屬于表外融資，不會影響企業(yè)再融資，在增加企業(yè)流動資產(chǎn)的同時，并不會帶來債務(wù)負(fù)擔(dān)，從而提高其流動比率，降低資產(chǎn)負(fù)債率，優(yōu)化企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)。

3.節(jié)稅動因?qū)嵺`證實(shí)，售后回租交易有助于企業(yè)取得納稅上的財務(wù)利益，財務(wù)利益主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)的費(fèi)用化方面。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費(fèi)用。融資租入固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照租賃年限計提折舊。租賃年限一般低于設(shè)備尚可使用年限，相當(dāng)于對固定資產(chǎn)采用了快速折舊，如此處理可以達(dá)到節(jié)稅的目的。

三、國家對售后回租資產(chǎn)的稅收原則

國家稅務(wù)總局的《融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)回租的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移；根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。依據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。由上述可見，我國對該領(lǐng)域的稅務(wù)原則是“實(shí)質(zhì)重于形式”，否認(rèn)了售后回租的銷售表象，不允許將售后回租拆分為“銷售”和“回租”兩筆業(yè)務(wù)。不征收增值稅、營業(yè)稅和所得稅，相關(guān)資產(chǎn)仍然按照出售前的賬面價值作為計稅基礎(chǔ)。因為按照一般的融資租賃慣例，承租方需要對租入資產(chǎn)的余值提供擔(dān)保，說明了售后又回租的資產(chǎn)的全部報酬和風(fēng)險并沒有轉(zhuǎn)移給購買方，故根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入》，不應(yīng)確認(rèn)銷售收入，而應(yīng)當(dāng)予以遞延處理，企業(yè)仍然要對置出資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬承擔(dān)責(zé)任。

四、售后回租的會計處理原則

對于售后回租交易，無論是承租人還是出租人均應(yīng)按照租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)，在交易時將售后回租交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。從出租人角度來看，售后回租交易無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃，與其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理并無不同。但是從承租人角度來看，由于承租人既是資產(chǎn)的控制人又是資產(chǎn)的出售人，因此，售后回租交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理存在顯著的差異。

1.售后回租形成融資租賃我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。滿足下列條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為融資租賃：①在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。②承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。③即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上）。④承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值，或者出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值（通常掌握在90%以上）。⑤租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。不滿足上述條件之一的租賃，則確認(rèn)為經(jīng)營租賃。如果售后回租交易被認(rèn)定為融資租賃，這種交易實(shí)質(zhì)上是出租人提供資金給承租人，以該項資產(chǎn)作為擔(dān)保，因此，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是低于資產(chǎn)賬面價值）在會計上均未實(shí)現(xiàn)，承租人應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延，按該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。

2.售后回租形成經(jīng)營租賃從財務(wù)角度考慮，融資租賃是融資租賃成本對借款成本的替代；經(jīng)營租賃是資產(chǎn)租金成本對資產(chǎn)使用成本的替代。從會計角度考慮，區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃的關(guān)鍵在于與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)移了則是融資租賃，需要將租入資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)入賬，未轉(zhuǎn)移則將租金在租賃期內(nèi)確認(rèn)為當(dāng)前損益。售后回租形成融資租賃和經(jīng)營租賃的不同方式由于會計處理方式的不同，對企業(yè)財務(wù)結(jié)構(gòu)的影響也不同。租賃會計準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。如果售后回租交易被認(rèn)定為經(jīng)營租賃，應(yīng)當(dāng)分別以下面情況處理：①有確鑿證據(jù)表明售后回租交易是按照公允價值達(dá)成的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。②售后回租交易如果不是按照公允價值達(dá)成的，售價低于公允價值的差額，應(yīng)計入當(dāng)期損益；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補(bǔ)償時，有關(guān)損失應(yīng)予以遞延（遞延收益），并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偅蝗绻蹆r大于公允價值，其大于公允價值的部分應(yīng)計入遞延收益，并在租賃期內(nèi)分?jǐn)偂＿@一規(guī)定可以有效地防止企業(yè)利用售后回租來操縱利潤。

作者：劉治國 單位：商丘職業(yè)技術(shù)學(xué)院