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[摘要]

隨著經濟的快速發展，通訊和網絡業務涉及到千家萬戶，電子通訊設備成為人們的日常必備品。與之相關的新的經濟業務的出現，使賬務處理面臨著傳統業務尚未遇到過的新問題。一般情況下，企業的捐贈行為會給企業帶來產品知名度的提升等無形收益，并不會直接帶給企業現金流的流入。那么當企業由于捐贈產品而獲得后期收益時，企業應依據經濟交易的實質，在現行會計準則處理的基礎上，對捐贈業務的會計處理進行合理改進。

[關鍵詞]

通訊服務；捐贈；長期待攤費用；經濟業務實質

隨著經濟的快速發展，通訊和網絡業務也得到了迅猛發展，與之相關的電子通訊設備已成為人們日常的必備物品。電子設備生產企業的銷售方式也不斷創新，創新銷售模式的出現使會計賬務處理面臨著傳統業務從未遇到的新問題。一般情況下，企業的捐贈行為并不會直接在當期及以后各期給企業帶來現金流的流入，捐贈行為屬于企業的一項損失，此類捐贈業務可以據現行企業會計準則作為賬務處理的依據。但是，當企業的捐贈行為會給企業帶來后期的收益時，在現行企業會計準則下應該怎樣進行處理呢？以及什么樣的賬務處理更加符合經濟事項的交易實質？本文將對此進行詳細的分析和探討，并提出相應的賬務處理改進建議。

一、經濟業務描述

A企業購買原料生產一種類似“家園通”的甲產品，提供給小學生使用。功能包括定位、家長和學生聯系、學校網絡通知傳達等等。目前A企業的運營模式是，購買原料后進行加工生產，然后A企業通過光華基金會作為中介，間接捐贈給團委，團委再捐贈給各小學，學生負擔的是每個月固定金額的通訊費（通訊費由聯通公司收取），A企業取得捐贈專用發票。A企業和聯通公司簽訂協議，協議性質為一個公益活動，光華基金會是活動的主辦方，A企業是活動的協辦方，即是硬件贊助商，聯通公司為通訊服務方，A企業和聯通公司將收取的通訊服務費按一定的比例進行分成。光華基金會為公益性社會團體。本文只是單純地從會計賬務處理的角度對企業的這種商業模式進行分析，不考慮其他方面的一些因素。

二、現行會計準則下A企業捐贈業務的賬務處理

在《企業會計準則應用指南》中關于“6711營業外支出”總賬科目的說明中指出，“營業外支出”科目核算企業發生的各項營業外支出，包括非流動資產處置損失、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。故據此說明可以將A企業的公益性捐贈支出計入“營業外支出”科目。根據《增值稅暫行條例實施細則》規定，企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人時，應視同銷售計算應交增值稅。

（一）A企業捐贈產品時的會計處理從上述經濟業務描述可知，A企業通過公益性社會團體光華基金會將產品最終捐贈給小學生的行為屬于無償贈送，所以，依據現行企業會計準則，A企業捐贈產品的會計處理分錄應為：借：營業外支出貸：庫存商品應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）A企業通過光華基金會將甲產品最終捐贈給小學生，并取得捐贈專用票據。根據稅法規定，企業通過公益性社會團體用于公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

（二）A企業收到聯通公司支付的通訊費時的會計處理從經濟業務發生的形式上來看，A企業與聯通公司并沒有實物之間的往來，但實質上A企業與聯通公司共同提供了通訊服務。而且在捐贈產品前，A企業與聯通公司已簽署通訊服務費用分配的相關協議合同，A企業捐贈行為的最終目的就是為了獲取捐贈產品產生的增值服務而帶來的收益。會計信息質量要求的“實質重于形式”原則指出，企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不能僅以交易或者事項的法律形式為依據。按照“實質重于形式”的會計信息質量要求，當A企業收到（或確認）應由聯通公司支付的部分來自甲產品的通訊服務費時，應該確認為收入的實現，假定A企業的這種捐贈業務屬于企業的經常性活動，則會計分錄應為：借：銀行存款（應收賬款）貸：主營業務收入通訊服務由聯通公司提供并收取相應費用，所以聯通公司在收取通訊服務費時已經全額計算繳納增值稅了，按比例支付給A企業的部分屬于已稅收入的分配，所以，根據增值稅的不可重復征收原則，A企業在確認或收到聯通公司支付的通訊服務費時，不再繳納增值稅。

三、更加符合A企業捐贈業務經濟實質的賬務處理改進探討

上述對A企業捐贈業務的相關會計處理，特別是捐贈產品時的會計處理，只是從經濟業務的形式出發，并沒有完全從經濟業務的實質出發進行處理，所以存在不合理之處。本文將對A企業捐贈業務的經濟實質進行分析，并提出相應的改進會計處理。

（一）A企業捐贈業務經濟實質的分析傳統業務中，企業一般是通過產品銷售或勞務提供獲取主要經濟利潤，而A企業則是通過捐贈產品方式而獲得收益。A企業的產品捐贈行為與企業通常的捐贈行為的不同之處在于，常見捐贈行為帶給企業的是產品知名度的提升等無形收益，企業不會預期到會獲得來自于與捐贈產品直接相關的現金流的流入。而且，通常情況下，捐贈行為也不會直接帶給企業現金流的流入。但是，A企業在進行產品捐贈前，已經與聯通公司簽訂了通訊服務費用的分成協議合同，即A企業在進行產品捐贈前就能夠預期到后期會獲得來自捐贈產品的相關收益。也就是說，A企業進行產品捐贈的實質主要是為了獲得捐贈產品被使用產生的增值服務而帶來的收益。從經濟交易的實質來看，A企業的這種捐贈行為其實是一種營銷手段的創新。A企業根據產品使用對象的特殊性，沒有通過傳統的銷售途徑來獲取收益，而是通過捐贈行為將產品送達到使用對象手中，通過捐贈產品的使用而獲取相關的收益。

（二）依據經濟實質對A企業捐贈業務的改進會計處理1.A企業捐贈產品時的改進會計處理根據對A企業捐贈業務的經濟實質的分析，按照實質重于形式的會計信息質量要求，不能將A企業的這種捐贈行為按照普通的捐贈業務對待而進行賬務處理。普通的捐贈業務對企業來說是一項純損失，并不存在與之相配比或者相關的收益。而A企業的捐贈業務則不同，A企業后期收到了與捐贈產品相關的收益，即A企業的對外捐贈對企業自身來說并不是一項損失。所以，本文認為直接將A企業捐贈產品的成本及相關增值稅計入“營業外支出”科目是不恰當的，建議可將其作為企業長期待攤費用的一項核算內容。同時，按照下列順序合理確定捐贈產品產生費用的分攤比例：（1）根據企業以往同類或類似業務取得收入的情況；（2）如果企業自身沒有以往業務可以參考，也可根據市場上其他企業發生的同類或類似的業務；（3）如果市場上也沒有同類或類似業務可參考，企業可根據市場調研，結合聯通公司的預期情況合理確定分攤比例。根據上述分析，A企業捐贈產品時的會計處理應改為：借：長期待攤費用——其他長期待攤費用貸：庫存商品應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2.A企業確認收入結轉成本時的改進會計處理雖然A企業的這種經濟業務從形式上是一種捐贈行為，但是透過現象看本質，更是一種特殊的銷售行為，最終的目的也是為了獲得收入，賺取利潤。普通的銷售行為或提供勞務行為，是通過產品的銷售或勞務的提供直接獲得收入，A企業的行為與之相比的特殊之處在于：（1）銷售商品行為轉變成為捐贈商品行為；（2）不是通過直接提供勞務獲得收入，而是與聯通公司一起提供勞務而獲取收入；（3）捐贈商品與提供勞務部分分拆成兩項交易行為、兩個交易對象，但是該兩項交易必須組合在一起進行，否則就不能獲得后期的收益，因為如果沒有捐贈產品就不會有提供勞務而收取的通訊服務費。根據企業會計準則的規定，企業應在確認銷售商品、提供勞務產生的收入后，結轉因銷售商品或提供勞務而發生的商品或勞務成本。因此，當企業確認或收到聯通公司支付的通訊服務費時，會計處理應改為：借：應收賬款或銀行存款等科目貸：主營業務收入雖然A企業捐贈產品是無償行為，但是由于A企業在捐贈行為發生前，預期能夠獲得與捐贈產品相關的收益，捐贈行為實質是一種銷售方式的創新。所以，即使A企業捐贈時取得了捐贈專用發票，捐贈產品的支出也不應準予在計算應納稅所得額時扣除。同時，按照確定的產品成本分攤比例結轉捐贈產品的成本，會計處理為：借：主營業務成本貸：長期待攤費用——其他長期待攤費用四、A企業捐贈業務賬務處理改進后的合理性關于A企業捐贈業務調整后的賬務處理與現行準則下的賬務處理相比更加合理，主要體現在以下方面：1.A企業捐贈行為的發生，使得企業能夠事先預期到能夠獲得來自捐贈產品的收益，所以，在產品捐贈后將因捐贈而發生的全部支出作為企業的一項長期待攤費用。后期企業收到來自捐贈產品帶來的相關收益時，確認收入的實現。同時，根據系統合理的分攤比例結轉相應的捐贈產品成本。這種賬務處理方式考慮了收入與成本之間的因果關系，更完美地體現了收入與成本的配比，更好地體現了權責發生制的會計基礎，也更加真實地反映了企業的經濟交易實質和經營狀況。2.將因捐贈產品而發生的全部支出作為企業的一項長期待攤費用而不是一次性地計入“營業外支出”，待后期確認或收到相關收益時將捐贈支出結轉至“主營業務成本”科目的處理方式，能夠避免企業延期納稅。3.雖然從經濟業務形式上看，A企業的捐贈行為與普通的捐贈行為沒有差異。但是從經濟業務實質看，A企業的捐贈行為是經濟發展新形勢下的一種銷售方式創新，最終的目的是通過捐贈行為獲得相關的收益，和普通捐贈行為的目的性不同，與國家關于公益性捐贈支出的稅前規定的初衷也不相符。所以，將因捐贈產品而發生的全部支出不準予在計算應納稅所得額時扣除，更符合A企業捐贈業務的實質，同時也避免A企業利用捐贈政策規避納稅義務。總之，會計準則在修訂過程中，應該具有前瞻性和發展性的眼光，考慮到未來經濟的可能發展程度，給以后將會出現的新的經濟業務的賬務處理提供相應的指導依據，促使企業的賬務處理更加完善合理，更加全面真實地反映企業的經濟業務。

[參考文獻]

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則——應用指南2006[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[2]王淑芳.中級財務會計[M].上海:上海交通大學出版社，2015.

作者：孔亞平 單位：鄭州成功財經學院