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【摘要】財政部2017年的《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》看似與2014年的《企業會計準則第8號——資產減值》毫不相干，但有些內容很容易混淆，有必要結合具體案例，將兩個準則中容易混淆的知識點逐一進行辨析，闡述前者中處置組與后者中資產組的差異，剖析兩者在減值確認方法上的異同。同時，指出持有待售資產的減值計提對后續計量沒有影響，能否轉回要視具體情況而定，并揭示前者中出售費用與后者中處置費用會計核算的差異。

【關鍵詞】持有待售資產；資產減值；減值損失；出售費用；處置費用

為了適應社會主義市場經濟的發展需要，規范持有待售的非流動資產或處置組的分類、計量和列報以及終止經營的列報，提高會計信息質量，財政部于2017年4月了《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》（簡稱“持有待售準則”），并已在2017年5月28日施行。但該準則中的有些內容極容易與《企業會計準則第8號——資產減值》（簡稱“資產減值準則”）中的相關內容混淆。鑒于此，本文擬針對一些細節問題，結合具體案例加以歸納與辨析。

一、持有待售準則中處置組與資產減值準則中資產組有無區別？兩者減值確認方法有無差異？

處置組與資產組是兩個既相聯系又有區別的概念，其分別出現在不同的具體準則中，有必要將兩者放在一起進行辨析以加深印象。處置組是持有待售準則中的概念，指在一項交易中通過出售或其他方式（如具有商業實質的非貨幣性資產交換、債務重組等）一并處置的一組資產以及與這些資產相關的負債，因此處置組可能包含企業的任何資產和負債，它可以是流動資產、非流動資產，也可以是流動負債、非流動負債。并且，如果處置的是資產組或資產組組合，還可能包含原本分攤在資產組或資產組組合中的商譽，組內的資產間不一定存在密切聯系，甚至可以是毫無關聯的，僅是因為一并處置而被放在一起[1]。而資產組是企業認定的能夠獨立產生現金流入的最小資產組合，在資產組內只包含資產或商譽，而沒有負債，組內的資產之間應該有一定的關聯，是能共同創造現金流入的，比如生產線上的固定資產與相關無形資產。持有待售的處置組由于必須同時滿足出售極可能發生和可立即出售兩個條件，對其確認減值時可以直接將公允價值減去出售費用后的凈額（不必考慮未來現金流量現值，這點也是基于其即將出售的特點）與處置組整體賬面價值比較。而對于資產組，是將公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現金流量現值較高者作為可收回金額，與資產組賬面價值進行比較。當發生減值損失時，處置組要將此減值損失按扣除處置組中的商譽賬面價值后的余額，在處置組中的非流動資產（不包括金融工具）之間按賬面價值比重進行分配（只需以賬面價值為限），處置組中的流動資產與金融工具不承擔減值損失。而資產組是將減值損失首先抵減資產組中商譽的賬面價值，再在除商譽以外的其他各項資產之間按賬面價值進行分攤，但抵減后的各單項資產賬面價值不得低于以下三者最高者：該資產的公允價值減去處置費用的凈額、預計未來現金流量的現值和零，如果存在未分攤完的減值損失，還需要在其他資產之間進行二次或三次分配。從以上差異可以看出，資產組比處置組的減值確認更加嚴苛，處置組的減值確認相對比較簡單，其在確認可收回金額時直接取公允價值減去出售費用后的凈額，充分體現了其持有待售的特點，符合實質重于形式的要求，而后續處置組內分攤減值時更加簡潔，沒有限額的限制，也不存在二次或三次分配問題。下面通過例題加以說明：例1：甲公司計劃將一個銷售門店整體轉讓，在當前狀況下可立即出售，且企業已經做出銷售決議并取得確定的購買承諾，預計將在1年內完成出售。假定門店轉讓價格減去出售費用后的凈額為660萬元，劃歸為持有待售門店時其資產、負債賬面價值如下：存貨400萬元、固定資產300萬元、無形資產150萬元、商譽60萬元、交易性金融資產200萬元、應付賬款100萬元、應付職工薪酬200萬元。

分析：因為甲公司的銷售門店可立即出售并在1年內極可能出售，能同時滿足持有待售的兩個條件，且符合持有待售準則中處置組的概念，作為整體出售的銷售門店內既有流動資產、流動負債也有非流動資產，但各項資產、負債之間并沒有密切的關聯。劃歸持有待售門店時其賬面價值=400+300+150+60+200-100-200=810（萬元），高于轉讓價格減去出售費用后的凈額660萬元，因此要確認該處置組的資產減值損失150萬元（810-660）。因為處置組中包含商譽，要先抵減60萬元商譽，再將剩下的90萬元在固定資產與無形資產之間按賬面價值進行分攤，固定資產承擔的減值損失=90×［300÷（300＋150）］=60（萬元），無形資產承擔的減值損失=90×［150÷（300+150）］=30（萬元）。這里不需要考慮處置組中的流動資產（存貨）、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（交易性金融資產），因為這兩類資產不適于持有待售準則的計量原則。相應的會計處理如下：例2：甲公司在某地擁有一家分公司，由上年吸收合并形成。由于C分公司能產生獨立于其他分公司的現金流入，所以甲公司將C分公司確定為一個資產組。2018年12月31日，C分公司經營所處的技術環境發生了重大不利變化，出現減值跡象，進行減值測試時，C分公司資產組的賬面價值為630萬元（含合并商譽30萬元）。該公司計算的C分公司資產的可收回金額為500萬元。C分公司資產組由A、B設備和一項無形資產組成，2018年12月31日其賬面價值分別為600萬元、300萬元和100萬元。其中A設備的公允價值減去處置費用后的凈額為550萬元，其他兩項資產的可收回金額均無法確定。分析：根據題意，C分公司三項資產之間有密切聯系，是能獨立、共同產生現金流入的資產組，由三項資產組成，整體賬面價值為630萬元，但可收回金額只有500萬元，資產組產生了減值損失130萬元（630-500）。首先抵減資產組中的合并商譽30萬元，剩下的100萬元減值損失在A、B設備和無形資產中按賬面價值比重進行分配。其中A設備分擔減值損失=100×［600÷（600+300+100）］=60（萬元），B設備分擔減值損失=100×［300÷（600+300+100）］=30（萬元），無形資產分擔減值損失=100×［100÷（600+300+100）］=10（萬元）。但A設備如果承擔60萬元的減值損失后其賬面價值只有540萬元，將低于其公允價值減去處置費用后的凈額550萬元，不符合資產減值準則中相關條款的規定。所以，A設備只能承擔50萬元的減值損失，另外的10萬元減值損失再在B設備與無形資產之間按賬面價值進行二次分配：B設備二次分擔減值損失=10×［300÷（300+100）］=7.5（萬元），無形資產二次分擔減值損失=10×［100÷（300+100）］=2.5（萬元）?？傆婤設備分擔的減值損失=30+7.5=37.5（萬元），無形資產分擔的減值損失=10+2.5=12.5（萬元），相應的會計處理如下：可見，持有待售準則中處置組的減值確認較資產組要簡化很多，這也符合其即將出售的特點。

二、持有待售資產計提的減值準備對后續計量有無影響？能否轉回？

由于其即將出售的特點，劃歸持有待售的非流動資產不必計提折舊或攤銷，而是適用其他準則計量的非流動資產。因為不承擔減值，不會對其后續利息收入的確認產生影響，因此持有待售資產計提的減值準備對其后續計量沒有影響。資產組中的資產一旦計提減值準備，在其后續計量中，要對扣除減值準備后的剩余金額計提折舊或攤銷，就會對其后續計量產生影響。持有待售資產計提減值準備后，如果后續公允價值減去出售費用的凈額增加，可以將劃歸持有待售后非流動資產減記的損失金額在原計提額度內轉回，沖減原計提的“資產減值損失”，但對商譽計提的減值準備和劃歸持有待售以前非流動資產計提的減值準備不能轉回。而資產組中非流動資產計提的減值準備是一律不能轉回的[2]。這種規定充分體現了實質重于形式的要求，因為持有待售非流動資產的目的已經不是繼續使用，而是近期內出售，所以其是否發生減值不取決于它持續使用預期會給企業帶來的經濟利益流入，而是最終的轉讓價格。只要出售凈額增加了，原減記的減值準備就應該轉回。而資產組中的非流動資產是留在企業內部繼續使用的，一般計提減值后價值難以恢復，并且為了防止企業利用長期資產減值準備的計提進行利潤操縱，出于謹慎性要求，其減值準備不允許轉回。下面通過例題進行說明：例3：2018年12月20日，經董事會批準，甲公司與乙公司簽訂一份不可撤銷合同，6個月后將一臺設備轉讓給乙公司，合同約定轉讓價格為550萬元，預計出售費用為20萬元。2018年12月16日，該設備賬面價值為600萬元，預計可收回金額為560萬元。2019年3月，由于乙公司破產，不再購買該設備，為此支付20萬元的違約金。2019年4月30日，甲公司就該設備與丙公司簽訂一份不可撤銷銷售合同，轉讓價格為590萬元，預計出售費用為20萬元，并預計在6月底完成交易。假定不考慮其他因素。分析：2018年12月20日，由于甲公司的設備有不可撤銷合同約束，且將在6個月內完成出售交易，可將其劃分為持有待售資產。但其在劃歸持有待售資產前，是作為固定資產核算的，可收回金額560萬元低于賬面價值600萬元，需要計提40萬元的固定資產減值準備。在劃歸持有待售資產后，由于其公允價值減去出售費用后的凈額為530萬元（550-20），低于持有待售資產的賬面價值560萬元，需計提持有待售資產減值準備30萬元，但由于其持有目的轉為出售，不需再計提折舊。乙公司違約后，甲公司依然在繼續尋找客戶，該設備仍然屬于持有待售類別，在后續與丙公司簽訂的合同中其轉讓價格上升到590萬元，其公允價值減去出售費用后的凈額上升到570萬元。

由于該設備的用途不是使用而是出售，甲公司在設備轉讓價格增加后，可以轉回已計提的持有待售資產減值準備30萬元，但其原計提的固定資產減值準備40萬元則應適用資產減值準則不得轉回。這種會計處理方式充分反映了資產的持有目的，符合實質重于形式與謹慎性要求。甲公司的會計處理如下：例4：甲公司生產所用的A設備原價為245000元，預計凈殘值為5000元，預計使用年限為8年，采用年限平均法計提折舊。第4年年末該項固定資產的預計可收回金額為73000元，預計凈殘值為3000元。假定第6年年末該項固定資產預計可收回金額為90000元。分析：依題意，該生產用固定資產采用年限平均法計提折舊，前4年年折舊額＝（245000-5000）÷8＝30000（元），因此第4年年末賬面價值為125000元（245000-30000×4），低于預計可收回金額73000元，需要計提固定資產減值準備52000元（125000-73000），依據《企業會計準則第4號——固定資產》中的相關條款，一旦計提減值，就需要在剩余使用壽命期限內扣除減值準備后再計提折舊，則后4年年折舊額=（73000-3000）÷4=17500（元）。即使以后該固定資產的可收回金額增加，由于該固定資產生產經營的使用目的不變，原計提的減值準備仍然不得轉回。在2018年12月1日甲公司的會計處理為：在例5中，出售費用并未直接計入當期損益，只是在確定持有待售資產入賬價值時間接影響了資產減值金額。這點與資產減值準則中處置費用的會計處理基本一致。但如果甲、丙公司已經就股權轉讓達成了初步協議，并且協議的轉讓價格高于1010萬元時，該持有待售資產按1000萬元入賬即可，此時出售費用只是持有待售資產入賬價值的參考，對當期損益并無任何影響。例6：承例5，2019年3月1日，甲公司轉讓乙公司全部股權給丙公司，收取1030萬元價款，另支付律師咨詢費10萬元。分析：律師咨詢費屬于甲公司持有待售的乙公司股權的出售費用，在出售時是實際發生的，必然要計入當期損益，并且由于其是與投資相關的增量費用，應該記入出售當期的“投資收益”科目。相關會計分錄如下：如果是與固定資產、無形資產或處置組相關的出售費用，在實際發生的時候則記入“資產處置損益”科目。綜上，我們要注意相關準則中容易混淆的內容，并對其進行辨析，通過對比理解和記憶，做到融會貫通，從而達到事半功倍的效果。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會．2018年度注冊會計師全國統一考試輔導教材•會計［M］．北京：中國財政經濟出版社，2018：493~494．

[2]張志鳳．2018年注冊會計師考試應試指導及全真模式測試•會計［M］．北京：北京科學技術出版社，2018：507~509．

作者：冷琳 單位：湖南財政經濟學院會計學院